Главная Ходатайство Ответственность несут лица составившие и подписавшие документы. Применение первичных учетных документов: актуальная практика. Реквизит "Наименование документа"

Ответственность несут лица составившие и подписавшие документы. Применение первичных учетных документов: актуальная практика. Реквизит "Наименование документа"

Правовые последствия, которые несет неправильное оформление первичных документов

Яковлева Александра, бухгалтер Acsour

При неправильном оформлении первичных документов на организацию могут быть наложены штрафные санкции.

Первичные документы.

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ « Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с Минфином России и Минэкономики России. Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

наименование документа;

Дату составления документа;

Наименование организации, от имени которой составлен документ;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц.

При отсутствии первичных документов, отсутствии или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету. Согласно Письму Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 при камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Обнаружение ошибок при проверке приводит к привлечению организации и ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов.

Ответственность может возникнуть при:

грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

неуплате или неполной уплате налога (сбора);

неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;

невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ « Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Таблица 1. Штрафные санкции.

Вид правонарушения		Основание
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в одном налоговом периоде)		п. 1 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в течение более одного налогового периода)		п. 2 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, если оно повлекло занижение налоговой базы	20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 руб.	п. 3 ст. 120 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	20% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 1 ст. 122 НК РФ
Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	40% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 3 ст. 122 НК РФ
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми	40% от неуплаченной суммы налога (сбора), но не менее 30000 руб.	п. 1 ст. 129.3 НК РФ
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов	20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению	ст. 123 НК РФ
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	200 руб. за каждый не предоставленный документ	п. 1 ст. 126 НК РФ
Отказ в предоставлении налоговому органу сведений, либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, необходимых для осуществления налогового контроля		п. 2 ст. 126 НК РФ
Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб.	ст. 15.06 КоАП РФ
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности*, а равно порядка и сроков хранения учетных документов	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб.	ст. 15.11 КоАП РФ

* Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Стоит также отметить, что, согласно п. 8 ст. 23 НК РФ «налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Однако согласно п. 4 ст. 89 НК РФ «в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».

В тоже время в ст. 17 ФЗ указано: «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет».

Таким образом, документы, относящееся к исчислению налога необходимо хранить в течение четырех лет, а первичные учетные документы - не менее пяти лет.

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, установленных Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). От того, правильно ли задокументирована операция, зависят в том числе и ее налоговые последствия.

«Первичка» сейчас

С 01.01.2013 можно использовать:

Формы первичных документов, самостоятельно разработанные хозяйствующим субъектом (ч. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Они должны содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ;
Унифицированные формы первичной учетной документации, разработанные Госкомстатом России, которые были обязательными к применению ранее. Их можно использовать в неизменном виде, а можно скорректировать «под себя», добавив нужные реквизиты и (или) удалив лишние.

Выбранный порядок применения форм документов должен утвердить руководитель хозяйствующего субъекта. Это можно сделать в учетной политике или отдельным приказом.

Заметим, что обязательными к применению продолжают оставаться формы, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов (информация Минфина России № ПЗ-10/2012, письма Минфина России от 06.03.2013 № 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5971). Это, например, кассовые документы (приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер и др.), утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

Как было раньше

До 01.01.2013, в период действия закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, первичные документы требовалось оформлять строго по унифицированным формам. Применение самостоятельно разработанных форм допускалось только в случае отсутствия необходимых форм в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, разработанных Госкомстатом России (п. 2 ст. 9 закона № 129-ФЗ, письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2011 № 16-15/058245@).

Унифицированные формы разрешалось дополнять, но удаление и изменение реквизитов не допускалось (Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 № 20, письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2010 № А05-11672/2009).

Использование форм, не соответствующих утвержденным в альбомах, зачастую влекло претензии контролирующих органов и налоговые доначисления. Причем судебные инстанции могли поддержать не только налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 № А65-20084/06-СА1-29), но и налоговиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2008 № А13-40/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 № Ф04-8299/2007(40634-А81-15)).

Обязательные реквизиты первичного документа

Каждый первичный документ должен иметь все обязательные реквизиты, перечень которых содержится в ч. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ. Только тогда его можно принять к учету.

Так, документ должен содержать:

наименование документа;
дату составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица, совершившего сделку (хозяйственную операцию) и ответственного за правильность ее оформления. Либо наименование должности лица, ответственного за правильность оформления свершившегося события;
подписи ответственных должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Электронные формы документов

Первичный учетный документ может быть составлен как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа с усиленной квалифицированной электронной подписью (ч. 5 ст. 9 закона № 402-ФЗ, ч. 3 ст. 19 закона «Об электронной подписи» от 06.04.2011 № 63-ФЗ).

Причем дублировать электронные документы на бумаге нужно только в тех случаях, когда представление первичного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе предусмотрено законом или договором (ч. 6 ст. 9 закона № 402-ФЗ).

Последствия ненадлежащего оформления первичных документов

Прежде всего, нарушения в оформлении первичных документов могут стать основанием для ответственности по ст. 120 НК РФ.

Данной ответственности подлежат:

налогоплательщики - организации, а с 1 января 2014 г. также индивидуальные предприниматели (абз. 1 п. 1 ст. 120 НК РФ; подп. «а» п. 34 ст. 1, ч. 3 ст. 6 закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ);
налоговые агенты (подп. «б» п. 34 ст. 1, ч. 3 ст. 6 закона № 248-ФЗ; абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ). Заметим, что до 2014 г. формулировка ст. 120 НК РФ прямо указывала лишь на налогоплательщика, что вызывало сомнения в ее применимости в отношении налоговых агентов. Существовало мнение, что они не могут быть субъектом данного правонарушения. В то же время ФНС настаивала на обратном (письмо от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Кроме этого, отсутствие надлежаще оформленных первичных документов может повлечь пересчет налоговой базы и налоговые доначисления.

По общему правилу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не устанавливает обязанности применения организациями унифицированных форм первичных учетных документов. Есть только требование к наличию в первичных учетных документах 7 обязательных реквизитов (ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Мы расскажем, какие ошибки в таких обязательных реквизитах являются существенными, а какие - нет, с точки зрения налоговых рисков коммерческих организаций.

Требования к первичным учетным документам

Закон N 402-ФЗ предъявляет требования исключительно к первичным учетным документам. Так, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При этом факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Поэтому если оформляется операция, которая приводит к изменению финансового состояния организации, то в этом случае первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ.

Кстати, формы, которые содержались в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, далеко не все являлись первичными учетными документами. Например, из всех документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм и которыми оформляется служебная командировка, единственным первичным учетным документом является авансовый отчет. Только признание руководителем организации реальной задолженности перед командированным работником суммы, которая истрачена им в командировке и отражена в авансовом отчете, меняет финансовое состояние организации. А сам приказ о направлении работника в командировку никак не влияет на финансовое положение организации, это только предшествие факту хозяйственной жизни.

Первичные учетные документы могут быть внутренними и внешними (см. таблицу 1).

Таблица 1

Первичные учетные документы по учету труда и его оплаты

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Сделать это можно:

В отношении внутренних первичных учетных документов - в бухгалтерской учетной политике (в специальном разделе или в приложениях), стандарте экономического субъекта или в отдельном приказе по организации (ст. 8, п. 4 ч. 1, ч. 11 - 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ);

В отношении внешних первичных учетных документов (двусторонних и многосторонних) - в бухгалтерской учетной политике, стандарте экономического субъекта, отдельном приказе и (или) в договорах с контрагентами и приложениях к ним.

По общему правилу в Законе N 402-ФЗ нет требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации.

Исключение составляют формы первичных документов, введенные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними, которые по-прежнему обязательны для применения (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971). Это, в частности, касается:

Кассовых документов, предусмотренных в Указании Банка России от 11.03.2014 N 3210-У для коммерческих компаний и утвержденных Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1;

Первичных учетных документов для организаций государственного сектора, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н;

Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, обязательной для применения согласно Приказам Минстроя России от 17.01.2014 N 11/пр, от 17.06.2014 N 298/пр (Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833);

Товарно-транспортной накладной, оформление которой предусмотрено п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 и Приложением N 4 к ним;

Других документов.

Первичные учетные документы должны содержать 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (см. таблицу 2).

Таблица 2

Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов

	Часть 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ	Признак идентификации
	наименование документа
	дата составления документа	идентифицирует сам первичный учетный документ
	наименование экономического субъекта, составившего документ	идентифицирует сам первичный учетный документ

	величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения	идентифицирует факт хозяйственной жизни
	наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события	идентифицирует сам первичный учетный документ
	подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц	идентифицирует сам первичный учетный документ
5 реквизитов (N N 1, 2, 3, 6, 7) идентифицируют сам первичный учетный документ; 2 реквизита (N N 4, 5) идентифицируют факт хозяйственной жизни

Обратите внимание! В числе 7 обязательных реквизитов нет такого реквизита, как "М.П." ("место печати"). Заметим, что оттиск печати не входил в число обязательных реквизитов и до 01.01.2013 (п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), тем не менее он был в ряде унифицированных форм (например, в товарной накладной по форме ТОРГ-12, акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и т.д.).

Согласно Федеральному закону от 06.04.2015 N 82-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ", вступившему в силу 07.04.2015 (за исключением отдельных положений), наличие круглой печати, содержащей его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения, является правом, а не обязанностью хозяйственного общества. Если организация решила сохранить печать, то сведения о ее наличии должны содержаться в уставе хозяйственного общества. При этом федеральными законами могут быть установлены случаи, при которых использование печати может быть обязательным.

Наш менталитет никак не может свыкнуться с мыслью отказа от печати - кто бы ни подписал документ, практически во всех случаях большее доверие все-таки вызывает у нас документ с печатью.

Поэтому если устав вашего общества содержит сведения о наличии печати, возможно, вы посчитаете нужным предусмотреть такую печать на акте о приемке работ, выполненных по трудовому договору (контракту), заключенному на время выполнения определенной работы (ее раньше не было в форме N Т-73). Также не пренебрегайте сложившимися обычаями делового оборота (ч. 1 ст. 5 ГК РФ) и используйте оттиск печати на двусторонних и многосторонних внешних первичных учетных документах (например, на акте сдачи-приемки выполненных работ/оказанных услуг по гражданско-правовому договору как с юридическим, так и с физическим лицом, акте о приобретении права собственности на имущество у физического лица, акте о передаче материальных ценностей физическому лицу), а в необходимых вам случаях - и на внутренних первичных учетных документах.

Итак, учитывая, что в настоящее время унифицированные формы первичных учетных документов не являются обязательными к применению (за исключением отдельных случаев), каждая организация определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные организацией первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). При этом организация может проявить творческий подход и быть достаточно смелой в учете специфики своей деятельности (концептуально изменить взятую за основу конкретную унифицированную форму, дополнив их необходимой вам информацией или убрав ненужные для вас сведения), но только не нарушая требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В любом случае нужно следовать требованию рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и технически не усложнять свой документооборот. Если компания разрабатывает собственные бланки на основе унифицированных форм, целесообразно отказаться только от тех реквизитов, которые не несут никакой смысловой нагрузки и только создают риск неполного заполнения документа.

Общегосударственные правила оформления документов

При разработке собственных бланков первичных учетных документов (помимо требований Закона N 402-ФЗ) нужно соблюдать еще и общегосударственные правила и требования к оформлению документов.

В настоящее время применяется Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299 (ОКУД). Документы, используемые в бухгалтерском учете, - часть этой системы и на каждом утвержденном в ОКУД бланке можно найти код документа. Поэтому на разработанном вами бланке соответствующего первичного учетного документа нужно проставить код по ОК 011-93 ОКУД (см. таблицу 3).

Таблица 3

ОКУД ОК 011-93

Наименование форм
Документация по приему на работу:
Заявление о приеме на работу
Приказ о приеме на работу
Документы по переводу на другую работу:
Заявление о переводе на другую работу
Приказ о переводе на другую работу
Документация по учету труда и его оплаты:
Личная карточка
Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы
Табель учета использования рабочего времени
Расчетно-платежная ведомость
Расчетная ведомость
Платежная ведомость
Лицевой счет

Нужно также руководствоваться требованиями ГОСТ Р 6.30-2003 "Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Таким образом, чтобы применяемые организацией самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов стали легитимными, они должны быть определены руководителем компании, иметь 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а также соответствовать требованиям ГОСТ Р 6.30-2003 и ОКУД ОК 011-93.

Электронные первичные учетные документы

Часть 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ разрешает составлять первичные учетные документы не только на бумажном носителе, но и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Распечатывать электронные первичные учетные документы на бумажный носитель не обязательно. Но если по закону или договору требуется представить первичные учетные документы на бумаге другим лицам, государственным органам, то с электронного первичного учетного документа надо за свой счет сделать бумажную копию (ч. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

С форматами внутренних электронных первичных учетных документов организации надо определиться совместно с разработчиками компьютерных программ.

Известно, что для обмена электронными документами нужно, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов возникнет сложность в осуществлении электронного документооборота, особенно это касается внешних первичных учетных документов.

Помощь в этом организациям окажут рекомендуемые Форматы таких широко применяемых первичных учетных документов, как товарная накладная ТОРГ-12 и акт приемки-сдачи работ (услуг) (Приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@). В электронном виде эти документы можно передать в налоговый орган (для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль и для иных целей по запросу налоговой инспекции) и контрагентам.

Расходы для целей налогообложения прибыли можно подтвердить электронными документами, формат которых не утвержден на законодательном уровне.

ФНС России в Письме от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@ указала, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует специальное регулирование требований к первичным учетным документам в электронном виде при взаимодействии хозяйствующих субъектов между собой. Законом N 402-ФЗ также не предусмотрено, что используемые сторонами сделки первичные документы должны соответствовать каким-либо утвержденным форматам. Для функционирования электронного документооборота нужно, чтобы у его участников были совместимыми форматы документов, которые они разрабатывают сами. При этом порядок представления документов в налоговый орган, формат которых не установлен ФНС России, приведен в Письме Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521 (Письмо ФНС России от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@).

Помимо собственных форм первичных учетных документов организации могут использовать рекомендованную ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ форму универсального передаточного документа, которая разработана на основе формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, а также ранее обязательных для применения форм первичных учетных документов (форм N N ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарного раздела ТТН).

Помимо обязательных реквизитов счета-фактуры, перечисленных в п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, УПД содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Поэтому данный документ можно использовать:

Для отражения факта хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, так и для обложения НДС и налогом на прибыль (УПД со статусом "1");

Только для оформления первичных учетных документов (УПД со статусом "2").

Свои первичные учетные документы и налоговые риски

Более "чувствительным" к правильности оформления первичных учетных документов является учет налоговый: любой расход при определении налоговой базы должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому претензии налоговых инспекторов к неправильному заполнению реквизитов первичных учетных документов во время камеральных и выездных налоговых проверок очень часто становятся источником налоговых споров.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Требования к оформлению первичных учетных документов установлены ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). То есть наличие несущественных ошибок в первичном документе не является препятствием для принятия налогоплательщиком данного документа к налоговому учету с целью подтверждения расходов, уменьшающих налоговую базу.

Также имейте в виду: налоговые органы не вправе истребовать у вас отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие бумаги, не являющиеся первичными учетными документами. На это прямо указано в п. 4 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309.

Существенность ошибок в первичных учетных документах

Требования к составлению первичных документов касаются не только полноты и правильности заполнения всех обязательных реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Некорректность заполнения реквизитов, недостоверность сведений в первичных документах влечет отказ в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль и в применении вычетов по НДС.

Реквизит "Наименование документа"

На практике может возникнуть ситуация, когда первичный учетный документ организация назвала произвольно (к примеру, для подтверждения факта списания ГСМ вместо путевых листов используются в акты на списание дизельного топлива). Такая ошибка не мешает идентифицировать факт хозяйственный жизни, но может привести к спору с налоговым органом.

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2013 N Ф03-2842/2013 по делу N А51-22128/2012 судьи пришли к следующим выводам.

С учетом того, что налогоплательщик, который не относится к автотранспортным организациям, осуществлял эксплуатацию автопогрузчиков только в пределах территории склада, путевой лист не является обязательным первичным документом по учету работы контейнерных погрузчиков, выполняющих погрузо-разгрузочные работы и работы по перемещению угля по территории склада. В данном случае налогоплательщик вправе применить иной документ, подтверждающий произведенные расходы на использование дизельного топлива и содержащий реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013 - примечание автора). Суд признал, что факт списания топлива подтверждается актами на списание, которые составлялись по результатам работы автопогрузчиков за месяц и содержали наименование транспортного средства, день, вид топлива, время выезда и время возвращения в гараж, количество выданного топлива, а также расход горючего по норме и количество фактически израсходованного топлива. С учетом изложенного суд сделал вывод о правомерном отнесении налогоплательщиком затрат по приобретению дизельного топлива на расходы и наличии правовых оснований для применения вычетов по НДС.

Реквизит "Дата составления документа"

Отсутствие даты в первичном учетном документе не даст возможность определить период, к которому относится совершенный факт хозяйственной жизни, и, как следствие, признать расходы в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, а также получить вычет по НДС.

Например, в отношении контрагента по транспортным операциям налогоплательщиком представлены договор, в котором указано, что контрагент обязуется оказать услуги по перевозке оборудования собственным транспортом, акт об оказании услуг автотранспорта, товарно-транспортные накладные, путевые листы грузового автомобиля, счет-фактура. Представленные первичные учетные документы составлены с нарушением установленных для их оформления требований, в них не указаны номера, даты, отсутствуют показатели массы груза, подписи, должности и расшифровки подписей лиц, разрешивших отпуск груза, и лиц, принявших груз, пункт погрузки и пункт разгрузки. Налоговой инспекцией в ходе проверки установлены обстоятельства отсутствия у контрагента транспортных средств для перевозки товара, отражение в его книге покупок операций с иным контрагентом по приобретению растопочного устройства и услуг автотранспорта, наличие оборудования на начало отчетного периода, отсутствие документов, подтверждающих приобретение оборудования, а также наличие первичных документов, подтверждающих оказание транспортных услуг по доставке оборудования и материалов иным контрагентом. При таких обстоятельствах судьи указали, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами реальность оказания автотранспортных услуг контрагентом, а налоговая инспекция, со своей стороны, доказала недостоверность сведений в представленных документах. С учетом изложенного понесенные налогоплательщиком расходы не могут быть квалифицированы как документально подтвержденные, а потому они правомерно исключены налоговым органом из произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 по делу N А78-7040/2013).

При заполнении этого обязательного реквизита может возникнуть и еще одна существенная ошибка, когда дата первичного учетного документа предшествует дате отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Ведь согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Например, форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", применяемые организацией, датированы раньше, чем был объявлен тендер на проведение строительно-монтажных работ. При этом в договоре указано, что срок его действия распространяется на период с момента фактического начала выполнения работ. А фактически начать выполнение работ можно только с момента выигрыша тендера.

Другой пример. Налоговая инспекция отказала компании в вычетах НДС и доначислила налог, ссылаясь на несоответствие дат, указанных в договоре подряда, акте о приемке выполненных работ, справке по форме КС-3. Судьи разъяснили, что несоответствие дат и иные противоречия в представленных документах, на которые ссылается налоговый орган, свидетельствуют лишь о выполнении работ, оформлении документов с нарушением установленного порядка, однако не опровергают самого факта выполнения работ и не лишают компанию права на вычет НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2014 по делу N А27-17950/2013).

Реквизит "Наименование экономического субъекта, составившего документ"

В наименовании продавца (поставщика, исполнителя и т.д.) может быть допущена ошибка или опечатка (написано заглавными буквами, без кавычек, дефис вместо пробела и т.д.). Например, вместо ООО "Импульс Плюс" указано ООО "Импульс плюс", или вместо ООО "Коммерс" - ООО "Комерс".

Если все остальные сведения о продавце (поставщике, исполнителе и т.д.) - ИНН/КПП, адрес - указаны правильно, такая ошибка не может служить препятствием для идентификации такого экономического субъекта.

В то же время, если в первичном учетном документе допущена ошибка в ИНН контрагента, она не позволит идентифицировать продавца (покупателя) товаров (работ, услуг) и организация не сможет отстоять свои расходы и право на вычет НДС. Невыполнение организацией проверки факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) рассматривается судьями как отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика.

Например, по мнению налогоплательщика, расходы по оплате проживания работников налогоплательщика в гостиницах документально подтверждены. Факт отсутствия сведений о гостиницах в ЕГРЮЛ не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013 - примечание автора) касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Сведения о контрагентах в базах данных ЕГРЮЛ отсутствуют. ИНН контрагентов имеют неверное контрольное число. Следовательно, в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных расходов, содержались данные о несуществующих юридических лицах. Налогоплательщик не проверил доступную информацию, содержащуюся в ЕГРЮЛ, об организациях, услугами которых пользовались его работники, тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности при осуществлении указанных хозяйственных операций (Постановление ФАС Волго-Вятского федерального округа от 28.04.2011 по делу N А43-17064/2010).

К таким же выводам пришли судьи и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N N 10095/11 и 10096/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2012 по делу N А53-5049/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2010 по делу N А33-22327/2009.

Реквизит "Содержание факта хозяйственной жизни"

Как известно, подтвердить факт оказания услуг или выполнения работ по договору организация может соответствующим актом. Разработать форму акта она может самостоятельно и/или по согласованию с контрагентом, отразив в ней все обязательные для первичного учетного документа реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Зачастую на практике в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) нет описания выполненных работ (оказанных услуг).

Минфин России в Письме от 09.04.2014 N 02-06-10/16186 указал, что среди реквизитов, которые в силу закона необходимо отразить в первичных учетных документах, детализация выполненных работ или оказанных услуг не значится. Это значит, что в акте сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) не обязательно приводить подробный перечень выполненных работ или оказанных услуг. Указанное разъяснение адресовано, в первую очередь, исполнителю государственного заказа. Но такой же логикой можно руководствоваться и при оказании услуг или выполнении работ в адрес коммерческих организаций.

Данный вывод подтверждает и арбитражная практика:

Налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии затрат по той причине, что представленные акты по форме N КС-2 не позволяют установить существо, объем, стоимость единицы измерения, а также другие характеристики выполненных ремонтных работ. Судьи не согласились с этим мнением. Дело в том, что подписание заказчиком и подрядчиком актов приемки выполненных работ без замечаний относительно объема и стоимости работ свидетельствует о согласовании сторонами данных показателей. Представленные сторонами акты по форме N КС-2 содержат реквизиты сторон, позволяющие их идентифицировать, ссылки на договоры подряда. При этом подробное наименование согласованных сторонами работ и их стоимость приведены в договорах подряда и спецификациях к ним (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2012 по делу N А74-2763/2011, Определение ВАС РФ от 11.12.2012 N ВАС-16580/12);

Налоговая инспекция в обоснование довода об отсутствии реальности хозяйственных операций по перевозке товара ссылается на отсутствие в приложениях - перечнях груза к ТТН принятия к перевозке товара с наименованием "яичный порошок". Неточное (обобщенное) указание наименования перевозимого груза в железнодорожных накладных ("пищевые концентраты" вместо "яичный порошок") не свидетельствует об отсутствии доставки спорного товара, поскольку это указание осуществлялось исключительно в целях соблюдения требований, установленных для транспортировки данного груза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013);

Налоговая инспекция отказала компании в вычетах по НДС, так как, по ее мнению, в актах на управленческие услуги не приведен их детальный перечень, а также нет количества человеко-часов, затраченных на оказание услуг, в документах есть лишь общая фраза "Услуги в сфере управления". Судьи разъяснили, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств, следовательно, вычет НДС правомерен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2014 по делу N А81-2271/2013).

Реквизит "Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения"

Нередко в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) не указан объем выполненных работ (оказанных услуг). Контрагенты считают достаточным указания такого объема только в договоре.

Натуральный и/или денежный измеритель - обязательный реквизит первичных учетных документов (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Отсутствие этого обязательного реквизита в акте является существенной ошибкой, может привести к налоговым спорам - и тогда свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Например, налогоплательщику сложно будет отстоять свою позицию в признании расходов для целей налогообложения прибыли и праве на вычет НДС в следующих ситуациях:

В договоре с поставщиком бутилированной питьевой воды указана фиксированная оплата поставки в месяц (без указания объема поставляемой воды в литрах, цены за бутыль определенного объема, отсутствует также порядок пересчета стоимости сделки в случае отклонений от условий поставки). В результате в ежемесячных товарных накладных заполнены не все натуральные и денежные измерители, а в товарных накладных за два месяца стоимость поставки указана в значительно меньшей сумме, чем это указано в договоре (из-за вынужденного перерыва в поставке вследствие рейдерского захвата поставщика бутилированной воды);

В договоре на аренду помещения под офис указана фиксированная стоимость арендных платежей, включающая в себя в том числе и тариф за пользование сетью Интернет (без расшифровки по отдельным составляющим арендной платы, порядка пересчета стоимости аренды при наступлении форс-мажорных обстоятельств в договоре нет). За один месяц счет на оплату арендной платы был выставлен на меньшую сумму из-за перебоя в работе сети Интернет (был порван сетевой кабель, велись работы по его восстановлению).

Иногда на практике возникают расхождения в массе груза из-за того, что в счете-фактуре поставщик указывает массу самой продукции, а в товарно-транспортной накладной - массу с учетом тары или упаковки.

Например, отклоняя указанные доводы налоговой инспекции, суды правомерно отметили, что расхождения по массе груза связаны с тем, что в ТТН указывается масса брутто груза с учетом его дополнительного упаковывания в целях предотвращения его порчи при транспортировке: имеющиеся в материалах дела счета, акты приемки оказанных услуг и счета-фактуры, выставленные ООО "Рейсинг", содержат указание на дополнительные услуги (оргалит, пенопласт, картон), в товарно-транспортных накладных в графе "Примечание" указано, сколько листов упаковочного материала использовано, соответствующими пунктами договора транспортной экспедиции предусмотрена дополнительная упаковка груза в соответствии с установленными требованиями, в том числе и без дополнительной заявки клиента; указание в экспедиторских расписках в качестве грузоотправителя и грузополучателя ООО "КузбассСнаб" свидетельствует об участии в приемке груза от ООО "Митонг" представителя Общества и оформлении его к транспортировке в экспедиторской организации, что соответствует нормам законодательства о транспортно-экспедиционной деятельности, в рамках проведения встречной проверки ООО "Рейл Континент М" подтвердило оказание транспортно-экспедиционных услуг, каких-либо расхождений по датам доставки между представленными ж/д накладными и товарными накладными налоговой инспекцией не установлено, налоговым органом также не опровергнут по существу факт наличия у общества спорного товара (яичного порошка), его оприходование, отражение в бухгалтерском учете и дальнейшее использование в предпринимательской деятельности. В результате налоговой инспекции было отказано в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль и НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013).

Реквизит "Подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц"

Одна из самых распространенных и неявных ошибок в первичных учетных документах - это подписи неуполномоченных сотрудников компании.

Особое внимание нужно обратить на первичные учетные документы, подписываемые руководителем контрагента вашей организации. В случае налоговой проверки именно его подпись сравнивается на первичных учетных документах, на договорах, приказах и в паспорте директора (Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2014 N Ф09-3227/14 по делу N А76-12153/2013). Если сравниваемая подпись резко отличается, лучше договориться с контрагентом о переподписании соответствующих документов.

В случае когда за руководителя контрагента на первичном учетном документе расписался другой сотрудник, налогоплательщику желательно иметь копию доверенности или приказа, подтверждающую полномочия лица, подписавшего соответствующий документ, так как в случае претензий со стороны налоговых органов по поводу подписания первичного учетного документа не уполномоченным на то лицом суд может поддержать как налоговый орган, так и налогоплательщика.

При этом такие запросы в отношении самого налогоплательщика незаконны, и запрашивать доверенность налоговые инспекторы вправе только у самого контрагента (Письмо ФНС России от 09.08.2010 N ШС-37-3/8664).

Иногда в ходе проверки налоговый инспектор может не принять расходы и вычет по НДС, если в товарных накладных нет подписи в графе "груз принял", при этом в договоре указано, что товары со склада поставщика вывозит сам покупатель.

Действительно, в товарной накладной при получении груза покупатель расписывается два раза:

Подпись в графе "груз принял" подтверждает, что поставщик передал товар перевозчику. Если товары забирал сам кладовщик, то он и расписывается в накладной;

В графе "груз получил грузополучатель" кладовщик ставит подпись еще раз, когда товары пришли на склад покупателя.

Обе подписи подтверждают, что покупатель принял товар. Поэтому при получении товара в двух экземплярах товарной накладной безопаснее заполнять все реквизиты и ставить все подписи, это поможет избежать налоговых споров.

В то же время, если в товарной накладной нет подписи получателя груза и не указан номер его доверенности, приобретенные ценности все равно можно учесть в расходах (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А12-19477/2013): налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, не признав расходы на покупку материалов и основных средств из-за отсутствия подписи в накладной в графе "Груз принял" и номера доверенности. Судьи разъяснили, что все остальные графы товарной накладной заполнены верно, при этом имеются документы и свидетельские показания, которые подтверждают реальность поставки, поэтому данные затраты могут быть учтены в расходах.

Налоговый орган также может исключить из налоговых расходов соответствующие затраты:

Если первичные учетные документы (товарные накладные, договоры поставки), а также счета-фактуры подписаны от имени руководителя организации, при этом в соответствии с заключением эксперта подписи от имени руководителя организации на представленных для экспертизы названных документах выполнены другими лицами;

Если в товарных накладных в графе "груз получил грузополучатель" отсутствует подпись уполномоченного лица грузополучателя и дата принятия товара, но имеется оттиск печати предпринимателя.

Но судьи могут не согласиться с налоговым органом: вывода о том, что предпринимателем не проявлено должной осмотрительности при выборе контрагента, в доводах налоговой инспекции не содержится. Таким образом, налоговый орган фактически признал установленным наличие между предпринимателем и контрагентом хозяйственных операций, а также то, что представленные в обоснование данных операций документы содержат достоверные сведения и подписаны установленным лицом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2013 по делу N А66-13511/2011).

Реквизит "Место печати" ("М.П.")

Как сказано выше, вообще наличие печати у организации (начиная с 07.04.2015) необязательно (Федеральный закон от 06.04.2015 N 82-ФЗ), в том числе и на первичных учетных документах (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Но если сведения о печати содержатся в уставе организации и она использует унифицированные формы или свои формы, на которых предусмотрено место для печати ("М.П."), ее надо поставить. В этом случае при отсутствии оттиска печати надо обратиться к контрагенту с просьбой поставить печать.

Реквизит "Грузоотправитель и его адрес"

Всегда много споров вызывает заполнение реквизита "Грузоотправитель и его адрес" в товарных накладных (форма N ТОРГ-12). Этот реквизит не является обязательным согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

ФНС России (со ссылкой на нормы ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) считает, что обязательность заполнения поля "Грузоотправитель и его адрес" определяется лицом, оформляющим товарную накладную N ТОРГ-12 (в том числе в электронном виде), самостоятельно исходя из фактических обстоятельств отдельно взятого факта хозяйственной жизни этого лица. В этой связи в Формате товарной накладной ТОРГ-12, утвержденном Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов", поле "Грузоотправитель и его адрес" установлено как необязательное к заполнению.

При заполнении данного реквизита нужно также учесть разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026: принимая во внимание, что счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также учитывая в товарной накладной N ТОРГ-12 данные о грузоотправителе, при заполнении строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры в части наименования грузоотправителя следует указывать данные, отраженные об этом лице в соответствующей строке товарной накладной N ТОРГ-12.

Округление сумм налога и страховых взносов в первичном учетном документе

Требований к заполнению этого показателя нет в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Тем не менее именно в нем часто допускаются ошибки.

С 01.01.2014 согласно п. 6 ст. 52 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ) сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля. Следовательно, округление суммы налога следует производить при исчислении этого налога. По общему правилу исчисленная сумма налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, указывается в налоговой декларации по соответствующему налогу.

Правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 НК РФ, не распространяется на первичные учетные документы, а также на счета-фактуры. Таким образом, в первичных учетных документах сумму налога необходимо писать с копейками без округлений (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444). Это значит, что, например, в расчетной и расчетно-платежной ведомостях (формы N N Т-51, Т-49 или самостоятельно разработанные формы) сумму удержанного НДФЛ надо показать по каждому работнику с копейками, без округлений. По аналогии с Письмом Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444 можно сделать вывод, что округление суммы страховых взносов следует производить при исчислении страховых взносов.

В соответствии с ч. 7 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. По общему правилу исчисленная сумма страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет, указывается в соответствующем расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам.

По нашему мнению, правило, предусмотренное ч. 7 ст. 15 Закона N 212-ФЗ, не распространяется на первичные учетные документы.

Проверка документов на ошибки и возврат контрагенту для исправления

Несущественные ошибки в первичных учетных документах можно не исправлять, если они не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).

Однако если ошибки существенные, значительные, в первичный учетный документ придется внести исправления.

Согласно ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом способ внесения исправлений в первичные учетные документы Законом N 402-ФЗ не детализирован.

Согласно п. п. 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105), ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). С учетом приведенных норм, на равной основе может применяться способ исправлений, указанный в п. п. 4.2, 4.3 Положения N 105, а также иные способы - при соблюдении минимальных требований ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Организация разрабатывает подходящий способ внесения исправлений в первичные документы с учетом особенностей документооборота. Наиболее распространенными способами внесения исправлений в первичные учетные документы являются следующие:

Методом внесения исправлений в изначальном первичном учетном документе (этот метод в случае большого числа изменений исправление путем применения Положения N 105 приведет к нечитабельности документа);

Методом выставления корректирующего документа (по аналогии с корректировочным счетом-фактурой, применяемом для исправления первоначальных документов в случае, когда меняются объем или стоимость поставленных товаров, работ, услуг, Приложение N 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Остальные способы по своей сути сводятся к одному из указанных. Такие разъяснения даны в Рекомендациях Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-41/2013-КпТ "Внесение исправлений в первичные документы", размещенных на сайте http://bmcenter.ru/. В любом случае для исправления первичных учетных документов запрещено использовать корректоры и подчищать текст. Иначе такие документы будут недействительны. По электронным первичным учетным документам внесение изменений непосредственно в первоначально выпущенный документ невозможно ввиду технических особенностей оформления электронных документов.

Порядок приёма-сдачи первичных учётных документов

Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют. Прежде всего, производят проверку по форме, в процессе которой устанавливают необходимое количество заполняемых реквизитов, наличие и правильность подписей, чёткость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность подсчётов в документе.

После этого документ проверяют по существу содержания, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают расценку, группировку и разметку их.

Данные первичных учетных документов после их приемки, проверки и учетной обработки должны быть сгруппированы и записаны на счета аналитического и синтетического учета.

Для систематизации накопления информации, содержащейся в первичных документах, используют регистры бухгалтерского учета.

Ответственность за нарушение правил оформления документа

Все первичные документы должны быть оформлены в соответствии со служебными обязанностями, доведенными до исполнителей.

За несвоевременное, недоброкачественное оформление и составление этих документов, задержку передачи их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за недостоверность содержащихся в документах данных, а также за составление документов отражающих незаконные операции, ответственность несут должностные лица, составившие и подписавшее эти документы.

За нарушение правил оформления документов может быть применена дисциплинарная ответственность (выговор), административная (штрафы), уголовная - передача дел на рассмотрение судебным органам.

Если не оформлен необходимый первичный документ и это обнаружилось во время налоговой проверки, то организация может быть оштрафована.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ " отсутствие первичных документов, счетов фактур или реестров бухгалтерского учёта" классифицирует как грубое нарушение правил учёта доходов, расходов объектов налогообложения.

Кроме того, за нарушение оформления и сроков хранения учетных документов на руководителя фирмы может быть наложен административный штраф. Размер штрафа составляет от 2000 до 3000 рублей.

Если налоговики обнаружат нарушения оформления учетных документов, они вправе составить протокол об этом нарушении и направить его мировому судье, который и будет решать, налагать на руководителя фирмы штраф или нет.

Наказание может быть в виде предупреждения или штрафа. Размер штрафа составляет от 300 до 500 рублей и налагается на руководителя фирмы.

Региональные власти могут устанавливать административную ответственность только в законе и за нарушение местного законодательства. При этом размер штрафа для должностных лиц не может превышать 5000 рублей.

Первичные учетные документы являются основой для внесения информации в бухгалтерские и налоговые регистры. Разберемся, какие формы первичных документов обязательны к применению, а какие можно разработать самостоятельно, соблюдая перечень установленных реквизитов. Кроме того, обозначим «болевые» точки первичных учетных документов, игнорирование которых может привести к негативным налоговым последствиям.

Определение первичному учетному документу дано в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту — Закон о бухгалтерском учете) опосредованно, через факт хозяйственной жизни.

Так, каждый факт хозяйственной жизни (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств) должен быть оформлен первичным учетным документом (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).

Обязательные реквизиты первичного документа

Первичный учетный документ в силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должен содержать перечень обязательных реквизитов. Такими реквизитами являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов

Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Это могут быть унифицированные формы либо собственные, разработанные с соблюдением обязательных реквизитов первичных документов. До названной даты при использовании унифицированных форм нельзя было удалять имеющиеся реквизиты таких документов (письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414), можно было лишь дополнять форму новыми строками или графами.

При разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012). Примерами таких форм являются:

— кассовые документы, предусмотренные Указанием Банка РФ от 11.03.2014 № 3210-У (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга и книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, расчетно-платежные и платежные ведомости);

— первичные документы по учету денежных расчетов при осуществлении торговых операций с применением ККТ, разработанные на основании Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 (см. письмо ФНС России от 23.06.2014 № ЕД-4-2/11941). То есть в данном случае по-прежнему следует применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (формы № КМ-1 - № КМ-9);

— транспортная накладная, утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 , которая подтверждает заключение договора перевозки (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014).

В то же время, как показывает практика, немногие экономические субъекты отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Многие организации, эксплуатирующие транспортные средства, для подтверждения расходов на ГСМ должны составлять путевой лист. При этом возникает вопрос: может ли организация самостоятельно разработать форму путевого листа, руководствуясь лишь обязательными реквизитами, содержащимися в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете?

Напомним, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее — приказ Минтранса России № 152). Письмом Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 указано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных приказом Минтранса России № 152. Но для всех ли предприятий обязательны минтрансовские реквизиты?

Как отмечено в Решении арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 № А55-31301/2012, применение формы № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» носит обязательный характер только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут либо использовать унифицированную форму № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, которым подтверждается обоснованность произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327).

В ряде случаев налоговые органы на основании недостатков путевых листов (несоответствие формы, утвержденной приказом Минтранса России № 152) делают вывод о нереальности хозяйственных операций. При разрешении в суде подобных споров судьи также отмечают, что налогоплательщик транспортной организацией не является, а поэтому объем сведений, указанных в путевых листах, достаточен для осуществления налогового контроля (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2015 № А78-6705/2014).

Однако иная ситуация для автотранспортных предприятий.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Транспортного устава запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. В связи с этим ненадлежащее оформление путевого листа (по формам, не соответствующим приказу Минтранса России № 152) приводит к штрафам (Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 16.04.2015 № А59-570/2015).

Налоговые последствия дефектных первичных учетных документов

Сразу отметим, что для целей налогового законодательства используются те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/106). Поэтому ненадлежащее оформление первичных учетных документов может послужить отказом в признании расходов при исчислении налога на прибыль и НДС. Как подчеркнуто в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 № 16-15/040328@, Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Не так давно представители финансового ведомства высказали свое мнение по поводу некритичных ошибок в первичных документах, которые не будут являться основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@). Лейтмотив разъяснений сводится к тому, что ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, не могут служить основанием для непризнания расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Проанализируем ошибки в первичных учетных документах, которые на практике чаще всего вызывают претензии со стороны налоговых органов.

Печать на первичных документах

Среди перечня обязательных реквизитов первичного учетного документа печать не упоминается (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). С этим утверждением не спорят и представители налогового ведомства (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).

В то же время на практике налоговые органы требуют заверение печатью тех первичных документов, в которых проставлено «М.П.». Лидирующее место по количеству претензий в части документального оформления занимает товарная накладная.

И это неспроста. Как уже было отмечено, до 1 января 2013 г. у налогоплательщиков не было выбора, по какой форме составлять товарную накладную. Унифицированная форма № ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, была обязательна к применению. А в подавляющем большинстве случаев унифицированные формы содержали аббревиатуру «М.П.». И если налогоплательщиком на таком документе не проставлена печать, то, по мнению налоговых органов, такой документ не может подтверждать расходы в целях исчисления налога на прибыль, а у покупателя вычет НДС по такой накладной будет неправомерен.

Но, как свидетельствует арбитражная практика, отсутствие на первичных документах печати не лишает покупателя права на вычет НДС и не свидетельствует об отсутствии фактически понесенных расходов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.10.2014 № А70-13797/2013, Дальневосточного округа от 29.01.2014 № Ф03-6588/2013, Московского округа от 20.02.2013 № А40-46820/12-115-275, от 04.05.2012 № А40-87365/11-75-372, от 30.01.2008 № КА-А40/14769-07). То есть отсутствие оттиска печати на унифицированных документах, если налогоплательщик продолжает их применять после 2013 г., не является недостатком первичного документа.

Учитывая возможность отказа АО и ООО от круглых печатей после 7 апреля 2015 г., этот вопрос будет не столь актуальным.

Напомним, что возможность отказа от печатей появилась у организаций благодаря вступлению в силу Федерального закона от 06.04.2015 № 82-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ».

Отсутствие даты получения товара

Одной из распространенных претензий налоговых органов, препятствующих возможности принять НДС к вычету, а также признать расходы для целей исчисления налога на прибыль, является отсутствие в товарной накладной даты получения товара.

Как свидетельствует арбитражная практика, один лишь факт отсутствия даты в накладной не может служить основанием для отказа в вычете НДС, если накладная содержит достоверные сведения об осуществленной операции (Определение ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-16581/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2013 № A81-4420/2012, Северо-Западного округа от 21.05.2012 № A40-87365/11-75-372). В то же время отсутствие даты в накладной наряду с другими недочетами с большой степенью вероятности приведет к отказу в вычете НДС (Решение арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2015 № А62-7236/2014, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 № А78-7040/2013).

Рассматривая споры по дефектам накладной, судьи отмечают, что ошибки в заполнении документов являются нарушениями только с точки зрения бухгалтерского учета. Но в налоговом законодательстве нет требований об обязательном заполнении всех граф унифицированных форм бухгалтерских документов (постановление ФАС Московского округа от 04.02.2010 № КА-А40/99-10).

Факсимильная подпись на первичных документах

Иная ситуация возникает при наличии факсимильной подписи на первичных документах. Подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, являются обязательным реквизитом первичного учетного документа (подп. 7 п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Правда, в указанном подпункте не уточняется: речь идет о собственноручной подписи или проставлении факсимиле.

Обратимся к нормам гражданского законодательства.

О возможности использования факсимильной подписи при заключении договора говорится в п. 2 ст. 160 ГК РФ. При этом факсимильное воспроизведение подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. То есть в договоре должен быть пункт, позволяющий одной из сторон (либо обеим сторонам) договора вместо собственноручной подписи поставить факсимиле.

Однако возможность скрепления договора факсимильной подписью не делает первичные документы, подписанные факсимиле, безопасными с точки зрения налогового законодательства, о чем свидетельствует наличие обширной арбитражной практики. Тем более что в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Так, выполнение подписей руководителя и главного бухгалтера путем факсимильного воспроизведения служит основанием для отказа в принятии НДС к вычету (постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2015 № А04-7449/2013, Западно-Сибирского округа от 11.04.2014 № А03-11725/2013, Поволжского округа от 01.04.2014 № А57-4665/2013, Восточно-Сибирского округа от 29.04.2013 № А19-11729/2012).

Кроме того, на невозможность применения факсимиле на документах, представляемых для подтверждения налоговых вычетов (например, направляемого пакета документов в налоговую инспекцию для подтверждения нулевой процентной ставки), указывают письма Минфина России от 01.06.2010 № 03-07-09/33 и УФНС России по г. Москве от 07.10.2010 № 16-15/104968@.

Такая же правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 — ни НК РФ, ни Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не предусматривают заверение первичных документов факсимиле (см. также постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2014 № Ф03-5158/2014, от 04.12.2014 № Ф03-5139/2014, от 25.08.2014 № Ф03-3092/2014).

Проблемы с использованием факсимиле возникают и в части подтверждения расходов с целью исчисления налога на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров (ст. 313 НК РФ). То есть напрямую в НК РФ не предусмотрена возможность проставления факсимиле. В письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 № 20-12/05968 подчеркнуто, что факсимильные первичные документы не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Такой же позиции придерживались и арбитры ВАС РФ. Так, при рассмотрении налогового спора, связанного с признанием расходов по списанной дебиторской задолженности, судьи отметили, что бухгалтерское и налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих оформлять документы с использованием факсимильного воспроизведения подписи (Определение ВАС РФ от 26.08.2013 № ВАС-10799/13).

Таким образом, проставление на первичных учетных документах факсимиле с большей степенью вероятности повлечет за собой отказ в принятии НДС к вычету и неподтверждение расходов в налоговом учете.

Подписание первичных документов неуполномоченными лицами

При установленной реальности хозяйственных операций и фактическом осуществлении налогоплательщиком заявленных расходов налоговые органы пристальное внимание уделяют установлению полномочий лиц, подписавших первичный документ.

Подписание первичных документов неустановленным лицом свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, а поэтому расходы, связанные с такими документами, не принимаются к налоговому учету (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2015 № А19-10539/2014, Московского округа от 23.04.2014 № Ф05-17074/13 и от 01.11.2008 № КА-А40/10226-08-2). Но справедливости ради следует отметить, что, рассматривая подобные дела, судьи руководствуются позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09. Наличие только подписи неуполномоченного лица на первичном документе в отсутствие иных фактов не означает нереальности хозяйственных операций и не может рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако наряду с другими обстоятельствами (отсутствие реального движения товара и т.п.) подпись неуполномоченного лица может явиться одним из доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09).

Как проверить полномочия лица, подписавшего первичный документ? В первую очередь, при подписании договора с контрагентом, организация должна запросить:

— заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

— заверенную копию выписки из ЕГРЮЛ;

— доверенность или иной документ, уполномочивающий лицо подписывать документы от имени контрагента (например, приказ о праве подписи документов).

Такой перечень документов рекомендован представителями финансового ведомства (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177) и свидетельствует о проявлении должной осмотрительности налогоплательщиком.

Образец приказа на право подписи первичных документов приведен ниже.

Неотъемлемой частью приказа является приложение (см. Образец 2), в котором приводятся образцы подписей должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Подписание документов директором — единственным учредителем организации

Хотелось бы остановиться на спорном вопросе возможности признания расходов в случае подписания первичных учетных документов по заработной плате директором — единственным учредителем организации. Речь идет о ситуации, когда директор — единственный учредитель организации начисляет себе зарплату и, соответственно, подписывает всю первичную документацию по оплате труда.

Позиция Минфина России (письмо от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790) заключается в принципиальной невозможности выплаты зарплаты директору — единственному учредителю организации, поскольку с ним нельзя заключить трудовой договор. Основная причина заключается в том, что подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается (письма Минтруда России от 06.03.2013 № 177-6-1, от 28.12.2006 № 2262-6-1). Следовательно, все первичные учетные документы, подписанные директором-учредителем организации, касающиеся оплаты труда, не могут служить основанием для их включения в состав налоговых расходов (письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790). Несмотря на то что в письме Минфина идет речь об «упрощенных» расходах, вывод с большой степенью вероятности можно распространить и на налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения. Основным аргументом в пользу запрещения учета «зарплатных» расходов, по мнению Минфина России, является нелегитимность заключения трудового договора директором с самим собой. Представители финансового ведомства и ранее высказывали аналогичную позицию (письма Минфина России от 16.01.2015 № 03-11-11/665, от 17.10.2014 №03-11-11/52558).

Однако еще более десяти лет назад Пленум ВС РФ (п. 4 постановления ВС РФ от 20.01.2003 № 2 «О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса РФ») разъяснял, что отношения между единоличными исполнительными органами обществ (директорами, генеральными директорами), членами коллегиальных исполнительных органов обществ (правлений, дирекций), с одной стороны, и обществами — с другой, основаны на трудовых договорах. При этом положения ТК РФ не содержат запрета на заключение трудового договора с руководителем — единственным учредителем организации. То есть в том случае, когда функции руководителя осуществляет единственный участник (учредитель) общества, трудовой договор может быть заключен на общих основаниях (ст. 15, 20, 57 ТК РФ).

Но, принимая во внимание позицию Минфина России и Роструда относительно невозможности выплаты зарплаты директору — единственному учредителю организации, следует учитывать возможные налоговые риски в части исключения таких расходов из налоговой базы, независимо от правильности оформления первичных документов по зарплате.

Исправления в первичных учетных документах

Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Так, не допускаются исправления в кассовых и банковских документах (абз. 2 п. 4.7 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У).

В других первичных учетных документах внесение исправлений возможно.

Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, исправления в первичном документе должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа в соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете.

Порядок исправления ошибок в первичных учетных документах регламентирован п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР от 29.07.83 № 105). Алгоритм исправления ошибок заключается в следующем:

— зачеркивается ошибочная запись;

— ставится правильная запись;

— проставляется надпись «исправленному верить»;

— ставится дата внесения исправления;

— ставится должность лица и ФИО лица, которое вносит исправление;

— ставится личная подпись.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Следует обратить внимание на то, что при рассмотрении судебных споров документы, составленные с нарушением приведенных требований, не рассматриваются как надлежащие доказательства совершения хозяйственной операции.

Например, в одном из судебных решений (Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.03.2015 № А43-27322/2014) исправленные товарные накладные не расценивались как доказательства, свидетельствующие о поставке товара, поскольку «...исправленные товарные накладные не содержат подписи лиц, составивших документ с исправлением с указанием идентифицирующих признаков, а также подписи уполномоченного лица ответчика».

По общему правилу, при выявлении в последующих расчетных периодах фактов, свидетельствующих о том, что в первичных учетных документах (актах) за предыдущие расчетные периоды содержатся недостоверные сведения, стороны обязаны внести исправления в ранее подписанные первичные документы в целях их достоверности.

Однако внесение исправления в первичные учетные документы, составленные в одностороннем порядке и содержащие исправления показаний приборов учета, в обоснование заявленного объема переданной электроэнергии, не может быть признано достаточным и достоверным доказательством потребления электрической энергии в большем объеме. Как отмечено в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 №А41-53651/2014, «…одностороннее изменение сведений о количестве потребленных ответчиком энергоресурсов в счете и акте приема-передачи энергии, без взаимного волеизъявления сторон противоречит приведенным нормам права и не влечет правовых последствий».

Санкции за отсутствие первичных документов

Отсутствие первичных учетных документов не только служит основанием для отказа в признании осуществленных расходов в целях исчисления налога на прибыль, в принятии НДС к вычету, но и образует самостоятельный вид налогового правонарушения. За грубое нарушение правил учета
(к которому относится отсутствие первичных документов), не повлекшее занижение налоговой базы, предусмотрены налоговые санкции (см. табл. 1).

Таким образом, если у налогоплательщика нет в наличии документов более чем за один налоговый период, сумма штрафа за отсутствие первичных документов вырастет в три раза.

Следует отметить, что с 1 января 2014 г., благодаря вступлению в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федераци, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», положения ст. 120 НК РФ применяются также к индивидуальным предпринимателям и налоговым агентам.

Несмотря на то, что в ст.120 НК РФ речь идет об отсутствии первичного документа, по мнению налоговиков, за составленный первичный документ с погрешностями (например, отсутствие подписи в накладной) налогоплательщику также грозит штраф по ст. 120 НК РФ (письмо Минфина России от 09.06.2011 № 03-02-07/1-187).

За отсутствие первичных учетных документов должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности (см. табл. 1)

Таблица 1

Санкции, за нарушения правил учета, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ

Размер штрафа	Нарушение	Норма
Налоговая ответственность
	Нарушение совершено в течение одного налогового периода (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, и без занижения налоговой базы)	Пункт 1 ст. 120 НК РФ
	Нарушение совершено в течение более одного налогового периода (без занижения налоговой базы)	Пункт 2 ст. 120 НК РФ
20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.	Нарушение привело к занижению налоговой базы	Пункт 3 ст. 120 НК РФ
Административная ответственность
От 2000 до 3000 руб.	— нарушение привело к занижению сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета; — нарушение привело к искажению любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%	Статья 15.11 КоАП РФ

Сроки хранения первичных учетных документов

Статья 29 Закона о бухгалтерском учете устанавливает лишь общий срок жизни бухгалтерский документов — не менее пяти лет. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 (действует с 30 сентября 2011 г.) утвержден «Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения» (далее — Перечень).

При применении Перечня следует учитывать, что установленные сроки хранения документов нужно отсчитывать не от даты составления документа, а с 1 января следующего года.

Так, исчисление срока хранения дел, законченных делопроизводством в 2015 г., начнется с 1 января 2016 г.

Приведем сроки хранения отдельных видов бухгалтерских документов (см. табл. 2).

Таблица 2

Сроки хранения отдельных видов бухгалтерских документов

Наименование бухгалтерского документа	Срок хранения	Норма закона
Кассовые, банковские документы, акты о приеме, сдаче, списании имущества и ТМЦ, накладные, авансовые отчеты	Не менее пяти лет при условии завершения проверки или ревизии и отсутствия споров и разногласий	Пункт 1 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете, п. 362 Перечня
Документы о дебиторской и кредиторской задолженности (справки, акты сверки, переписка и др.)	Не менее пяти лет	Пункт 379 Перечня
Лицевые счета работников	Не менее 75 лет	Пункт 413 Перечня
Исполнительные документы	Не менее пяти лет	Пункт 416 Перечня
Договоры о материальной ответственности	Не менее пяти лет после увольнения материально ответственного лица	Пункт 457 Перечня
Личные карточки работников	Не менее 75 лет	Пункт 658 Перечня
Графики предоставления отпусков	Не менее года	Пункт 693 Перечня

Отдельные сроки хранения установлены для документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов), — не менее четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Для некоторых налоговых документов существуют специальные сроки. В первую очередь, это касается первичных документов, которые подтверждают размер полученного убытка (в случае его переноса на будущие периоды), в течение всего перенесенного срока (п. 4 ст. 283, п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поскольку полученный убыток по правилам налогового учета можно переносить на будущее в течение десяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ), а первичные документы отчетного года хранятся четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), максимальный срок хранения «убыточных» документов составит 14 лет.

Несмотря на то что для хранения документов, подтверждающих начисление амортизации, установлен общий срок хранения (четыре года), исчисление данного срока производится в специальном порядке (письмо Минфина России от 26.04.2011 № 03-03-06/1/270): четырехгодичный срок хранения документов отсчитывается с момента окончания амортизации по основному средству. Например, если по основному средству в последний раз будет начислена амортизация в июле 2015 г., то четырехлетний налоговый срок хранения документов начнет течь с января 2016 г. и закончится в декабре 2019 г. Но, поскольку в бухгалтерском учете первичные документы, связанные с формированием первоначальной стоимости основного средства, должны храниться не менее пяти лет, на практике используется максимальный срок хранения.

В таблице 3 приведены сроки хранения отдельных видов налоговых документов.

Таблица 3

Сроки хранения отдельных видов налоговых документов

Наименование налогового документа	Срок хранения	Норма Закона
Счетафактуры	Не менее четырех лет при условии завершения проверки или ревизии (например, налоговой) и отсутствия споров и разногласий	Подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
Свидетельства о постановке на учет в налоговых органах	Постоянно	Пункт 381 Перечня
Налоговые декларации (расчеты) юридических лиц по всем видам налогов	Не менее пяти лет	Пункт 392 Перечня
Документы, подтверждающие объем налогового убытка прошлых лет, сумма которого перенесена на будущее при расчете налога на прибыль	Не менее четырех лет после окончания налогового периода, налоговая база по итогам которого была уменьшена на сумму убытков прошлых лет	Пункт 4 ст. 283 НК РФ

Санкции за нарушение порядка и сроков хранения документов

Напомним, что за организацию хранения документов несет ответственность руководитель организации (п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). А главный бухгалтер несет ответственность за организацию работ по сохранности этих документов (составление реестра, подшивку документов) с последующей передачей их в архив.

За нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных документов организация и ее должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности (см. табл. 4).

Таблица 4

Ответственность за нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных
документов организации

Размер штрафа	Вид нарушения	Норма закона
От 2000 до 3000 руб. — для должностных лиц	Нарушение порядка и сроков хранения учетных документов	Статья 15.11 КоАП РФ
От 4000 до 5000 руб. — для должностных лиц; от 40 000 до 50 000 руб. — для юридических лиц	Несоблюдение сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям	Пункт 6 ст. 15.25 КоАП РФ
От 1000 до 2000 руб. — для должностных лиц;	Нарушение установленных сроков хранения учетных документов по внешнеэкономическим сделкам с товарами, информацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности для целей экспортного контроля	Пункт 2 ст. 14.20 КоАП РФ
от 10 000 до 20 000 руб. — для юридических лиц		Пункт 2 ст. 14.20 КоАП РФ
От 2500 до 5000 руб. — для должностных лиц;	Неисполнение акционерным обществом — профессиональным участником рынка ценных бумаг обязанности по хранению документов в течение сроков, предусмотренных законодательством об акционерных обществах, о рынке ценных бумаг и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами	Пункт 1 ст. 13.25 КоАП РФ
от 200 000 до 300 000 руб. — для юридических лиц		Пункт 1 ст. 13.25 КоАП РФ

Ответственность несут лица составившие и подписавшие документы. Применение первичных учетных документов: актуальная практика. Реквизит "Наименование документа"

«Первичка» сейчас

Как было раньше

Обязательные реквизиты первичного документа

Электронные формы документов

Последствия ненадлежащего оформления первичных документов

Порядок приёма-сдачи первичных учётных документов

Ответственность за нарушение правил оформления документа

Обязательные реквизиты первичного документа

Формы первичных учетных документов

Налоговые последствия дефектных первичных учетных документов

Печать на первичных документах

Отсутствие даты получения товара

Факсимильная подпись на первичных документах

Подписание первичных документов неуполномоченными лицами

Подписание документов директором — единственным учредителем организации

Исправления в первичных учетных документах

Санкции за отсутствие первичных документов

Сроки хранения первичных учетных документов

Санкции за нарушение порядка и сроков хранения документов

Рекомендуем другие статьи

Формула естественного прироста населения

Рубрика «Интимная сфера Личностно - идентификационная сфера