Главная Иски Виды объектов находящиеся в государственной собственности. Понятие государственной собственности. Объект и субъект отношений. Состав. Значения государственной собственности

Виды объектов находящиеся в государственной собственности. Понятие государственной собственности. Объект и субъект отношений. Состав. Значения государственной собственности

Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций у лизингополучателя (учет авансового лизингового платежа,учет НДС,амортизации и выкупной стоимости).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

В бухучете лизинговые платежи отражайте ежемесячно в составе расходов в корреспонденции со счетами расчетов ( , ). Характер расходов определяйте в зависимости от направления использования предмета лизинга. В случае использования предмета лизинга в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг) используйте счета учета расходов по обычным видам деятельности. В остальных случаях отразите прочие расходы:*

– начислен лизинговый платеж по имуществу, используемому организацией;

Дебет 19 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– учтен входной НДС по лизинговым услугам.

При получении счета-фактуры от лизингодателя и выполнении прочих необходимых условий :

– предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам.

В момент погашения задолженности перед лизингодателем сделайте запись:

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
– оплачен лизинговый платеж.

Пунктов , , , и ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета , , , , , , , ).

Расходы признавайте независимо от факта перечисления средств лизингодателю в размере стоимости услуг каждого текущего месяца, установленного графиком лизинговых платежей. Это связано с тем, что затраты принимаются в бухучете в денежном выражении, равном величине их оплаты и (или) кредиторской задолженности перед лизингодателем. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором (п. и 6.1 ПБУ 10/99).

Стороны могут договориться, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Тогда, начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в составе основных средств на счете 01 , начните начислять амортизацию.

Такой порядок следует из положений пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов и указаний, утвержденных .

Срок полезного использования лизингового имущества установите в общем порядке . При определении срока полезного использования учитывайте все факторы, предусмотренные пунктом 20 ПБУ 6/01. То есть:*

ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью и мощностью;
ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды;
нормативно-правовые и другие ограничения использования (например, срок аренды).

Если условиями договора выкуп имущества не предусмотрен, лизингополучатель имеет право определить срок амортизации, исходя из продолжительности договора лизинга. Такой способ прямо предусмотрен международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда», введенным в действие приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н . В нем указано, что, если нет обоснованной уверенности в том, что по окончании договора предмет финансовой аренды перейдет в собственность лизингополучателя, то актив должен быть полностью амортизирован на протяжении срока аренды. Следовательно, срок полезного использования можно установить равным сроку аренды.

Это следует из положений пунктов и ПБУ 6/01, пункта 7 ПБУ 1/2008, пункта 59 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , и косвенно подтверждается письмами Минфина России от 6 декабря 2011 г. № 03-05-05-01/94 и от 11 ноября 2008 г. № 03-05-05-01/66 .

Ситуация: как лизингополучателю отразить в бухучете платежи и амортизацию по лизинговому имуществу, которое учитывается на его балансе*

Лизингополучатель должен начислять амортизацию по лизинговому имуществу. Причем в расходах следует отражать только лизинговые платежи. Объясняется это следующим.

Лизинговые платежи включают в себя доход лизингодателя, а также возмещение его затрат, связанных с приобретением, передачей имущества лизингополучателю и других предусмотренных договором услуг (п. 1 ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). При этом затраты лизингополучателя в виде лизинговых платежей отвечают всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в пункте 16 ПБУ 10/99.

Амортизация основных средств является способом погашения их стоимости, и начислять ее должна та организация, на балансе которой это основное средство числится (п. 17 ПБУ 6/01). При этом амортизационные отчисления можно признать в расходах, если они возмещают стоимость основного средства (). В данной ситуации это условие не выполняется.

Лизингополучатель не несет расходов по приобретению имущества, поскольку это расходы лизингодателя. Лизингополучатель лишь возмещает их лизингодателю в сумме лизинговых платежей. Следовательно, признавать амортизацию в расходах лизингополучатель не может.

Поэтому амортизацию списывайте на уменьшение обязательств, отраженных при получении имущества в лизинг : на счете 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга».

Таким образом, отражать в бухучете начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц можно следующими проводками:

Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

– начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг, в счет уменьшения задолженности лизингополучателя перед лизингодателем за полученное в лизинг имущество.

Пример отражения в бухучете лизингополучателя расчетов по лизинговым платежам. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя*

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе 2009 года получило по договору лизинга без права выкупа производственное оборудование сроком на 5 лет (60 мес.). По условиям договора оборудование числится на балансе лизингополучателя. Стоимость имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Общая сумма лизинговых платежей по договору – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Сумма ежемесячно уплачиваемого лизингового платежа согласно графику – 21 667 руб. (в т. ч. НДС – 3305 руб.). Первый платеж осуществляется в январе 2009 года.

Бухгалтер «Мастера» срок полезного использования определил, исходя из срока договора – 5 лет (60 месяцев). В бухучете организация начисляет амортизацию линейным способом.

В январе в учете организации сделаны следующие записи.

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 819 492 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость полученного на баланс имущества;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 819 492 руб. – введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.

Ежемесячно начиная с января 2009 года и до окончания выплат согласно графику платежей:

– 18 362 руб. (21 667 руб. – 3305 руб.) – начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

– 3305 руб. – учтен входной НДС с суммы лизингового платежа за текущий месяц;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3305 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам;

– 21 667 руб. – оплачен лизинговый платеж за текущий месяц.

Ежемесячно начиная с февраля до возврата имущества:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг»
– 13 658 руб. (819 492 руб. : 60 мес.) – начислена амортизация в уменьшение размера обязательств по стоимости имущества, полученного во временное пользование.

При начислении амортизации лизингополучатель может применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 (абз. 3 п. 9 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15).

Но применение повышающих коэффициентов к норме амортизации предусмотрено в бухучете только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Это следует из положений пункта 19 ПБУ 6/01,пункта 54 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , и подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 2346/11 .

Пример начисления в бухучете амортизации по предмету лизинга способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3*

ООО «Производственная фирма "Мастер"» по договору без выкупа получило в январе лизинговое имущество и ввело его в эксплуатацию. Стоимость полученного имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя.

Срок полезного использования оборудования – 6 лет (72 мес.).

В бухучете амортизация по этому оборудованию рассчитывается исходя из метода уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным 3.

Годовая норма амортизации равна:
1: 6 лет? 100% = 16,6667%.

Годовая сумма амортизации за 2013 год составила:
409 747 руб. ((967 000 руб. – 147 508 руб.) ? 3 ? 16,6667%).

Начиная с февраля 2013 года «Мастер» ежемесячно начисляет амортизацию оборудования в сумме 34 146 руб. (409 747 руб. : 12 мес.).

Остаточная стоимость оборудования на конец 2013 года составит:
443 886 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб. – (34 146 руб. ? 11 мес.).

В 2014 году (и последующих годах) годовую сумму амортизации бухгалтер пересчитывает, исходя из остаточной стоимости оборудования.

Годовая сумма амортизации за 2014 год составит:
221 943 руб. (443 886 руб. ? 3 ? 16,6667%).

Начиная с января 2014 года «Мастер» ежемесячно начисляет на оборудование амортизацию в сумме 18 495 руб. (221 943 руб. : 12 мес.).

Авансовые платежи

Лизингополучатель может вести расчеты по договору авансом. Перечисленную предоплату отразите на отдельном субсчете к счету 60 «Расчеты по авансам выданным» так:*

– перечислен авансом лизинговый платеж.

В периоде оказания услуги, в счет которой перечислена предоплата, в учете сделайте записи:*

Дебет 20 (23, 25, 29, 44, 91-2...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– начислен лизинговый платеж;

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– зачтен перечисленный аванс (его часть) в счет погашения задолженности перед лизингодателем.

Такой порядок основан на положениях пункта 3 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета , ).

Пример отражения в бухучете лизингополучателя уплаты авансов по договору лизинга. Организация применяет метод начисления*

ООО «Производственная фирма "Мастер"» по договору без выкупа получило в январе 2014 года лизинговое имущество. Срок договора – 5 лет (60 мес.). Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Стоимость ежемесячной услуги лизинга согласно графику – 21 667 руб. (1 300 000 руб. : 60 мес.), включая НДС в размере 3305 руб. (198 305 руб. : 60 мес.). Стоимость одного года лизинга в январе подлежит перечислению авансом в размере 260 004 руб. (21 667 руб. ? 12 мес.).

Для учета расчетов с лизингодателем бухгалтер использует субсчета, открытые к счету 60 , – «Расчеты по авансам выданным» и «Расчеты за пользование предметом лизинга».

В январе в бухучете организации сделаны следующие записи.

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 260 004 руб. – оплачен аванс лизингодателю;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 39 662 руб. (260 004 руб. ? 18: 118) – предъявлен к вычету НДС с уплаченного аванса.

Начиная с января и до полного списания аванса:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 18 362 руб. – начислен лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 3305 руб. – учтен входной НДС с лизинговых платежей за пользование предметом лизинга;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 3305 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3305 руб. – предъявлен к вычету НДС с лизингового платежа за пользование предметом лизинга;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 21 667 руб. – зачтена часть выданного аванса в счет погашения задолженности перед

лизингодателем.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга – на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя .

Так как признание лизинговых платежей при методе начисления не зависит от факта оплаты, перечисленный лизингодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включите ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то лизинговые платежи нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет лизинговых платежей выдан аванс, уменьшить налогооблагаемую прибыль на него нельзя (п. 3 ст. 273 НК РФ , письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/4/69784).

Из-за различий в правилах признания в расходах лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть временные разницы . Например, при применении кассового метода в налоговом учете. Это следует из пункта 8 ПБУ 18/02.

Затраты на лизинг имущества обслуживающих производств и хозяйств учитывайте обособленно (). Затраты на лизинг объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитывайте. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.*

Имущество на балансе лизингополучателя

Если имущество переходит на баланс лизингополучателя, то каждый лизинговый платеж учитывайте за вычетом сумм начисленной амортизации. Дело в том, что имущество, полученное на баланс, признается амортизируемым (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Включая амортизацию в состав расходов, лизингополучатель уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих затратах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (). Иначе налоговая себестоимость может неправомерно задвоиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Исключение предусмотрено для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета. Им корректировать суммы лизинговых платежей на начисленную амортизацию не нужно.

Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/761). Следовательно, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, при кассовом методе все лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов по мере их оплаты ().*

НДС

Услуги по передаче имущества в лизинг облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ , письмо Минфина России от 3 августа 2011 г. № 03-07-08/247). Соответственно, входной НДС, предъявленный лизингодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия , необходимые для применения вычета) ( и п. 1 ст. 172 НК РФ).*

Олег Хороший

Оплата выкупной стоимости

Платежи за выкуп лизингового имущества в расходах не отражайте до перехода права собственности. На них не распространяется порядок учета лизинговых платежей за временное пользование имуществом.

Расчеты по выкупу лизингового имущества отражайте по дебету счета 60 (), открыв к нему субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга». Когда уплата выкупной стоимости предусмотрена по окончании договора, в бухучете эту операцию отразите так:*

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Кредит 51 (50…)
– оплачена выкупная стоимость предмета лизинга.

Если же перечисляете выкупную стоимость в течение срока договора, то разносите эти суммы на авансы. Так поступайте до тех пор, пока право собственности на предмет лизинга не перейдет от лизингодателя к вашей организации. Для удобства используйте отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным» к счету 60 ():

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– перечислен аванс в счет выкупной стоимости имущества, полученного в лизинг.

Не забудьте отразить НДС с аванса:

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– учтен НДС, уплаченный в составе аванса;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры на аванс.

А в момент перехода права собственности сделайте проводку:

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– зачтен аванс в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету с авансов;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 19
– списана восстановленная сумма НДС.

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 19 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, статей и Гражданского кодекса РФ, пунктов , ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета , , , , , ).*

Имущество на балансе лизингополучателя

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя (т. е. вашей организации) на счете 01 , то сначала отразите его выбытие в следующем порядке:*

– списана сумма начисленной амортизации по предмету лизинга;

– списана остаточная стоимость лизингового имущества (если к моменту выкупа оно еще не полностью самортизировано).

Такой порядок учета следует из пунктов , ПБУ 6/01, Инструкции к плану счетов (счета , , , ).

После того как право собственности на имущество перешло к вашей организации, отразите этот объект как вновь приобретенный .

Пример отражения лизингополучателем в бухучете расчетов по договору лизинга с правом выкупа. Договором предусмотрена уплата выкупной стоимости по истечении срока его действия. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Срок договора меньше срока полезного использования*

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» в апреле 2008 года получило оборудование по договору лизинга на пять лет (60 мес.). По истечении договора «Мастер» выкупает предмет лизинга. Срок полезного использования имущества – шесть лет (72 мес.). Стоимость имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.).

Общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Распределение платежей по видам расходов следующее:

выкупная стоимость, уплачиваемая по окончании договора, – 216 667 руб. (в т. ч. НДС – 33 051 руб.);
стоимость использования имущества (финансовой аренды) – 1 083 333 руб. (в т. ч. НДС – 165 254 руб.).

Сумма ежемесячного лизингового платежа за пользование имуществом согласно графику – 18 056 руб. (1 083 333 руб. : 60 мес.), в том числе НДС – 2754 руб.

В договоре стороны согласовали, что лизинговые платежи начинают начисляться с месяца, следующего за месяцем передачи оборудования «Мастеру». Имущество передается на баланс лизингополучателя.

В апреле 2008 года бухгалтер «Мастера» отразил в бухучете следующие записи:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 819 492 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость предмета лизинга, переданного на баланс «Мастера»;

Дебет 01 Кредит 08
– 819 492 руб. – оборудование включено в состав основных средств.

Ежемесячно с мая 2008 года и до окончания договора в апреле 2013 года:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»
– 11 382 руб. (819 492 руб. : 72 мес.) – начислена амортизация за текущий месяц в уменьшение размера обязательств по стоимости имущества, полученного во временное пользование;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 15 302 руб. (18 056 руб. – 2754 руб.) – начислен лизинговый платеж за пользование оборудованием;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга»
– 2754 руб. – учтен входной НДС с лизингового платежа;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 2754 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51
– 18 056 руб. – перечислен лизинговый платеж.

В апреле 2013 года:

Дебет 02 субсчет «Амортизация лизингового имущества» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– 682 920 руб. (11 382 руб. ? 60 мес.) – по окончании договора списана начисленная амортизация

предмета лизинга;

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– 136 572 руб. (819 492 руб. – 682 920 руб.) – списано с учета лизинговое имущество по остаточной стоимости;

Дебет 08 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– 183 616 руб. (216 667 руб. – 33 051 руб.) – отражено приобретение оборудования;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– 33 051 руб. – учтен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» Кредит 51
– 216 667 руб. – перечислена выкупная стоимость имущества лизингодателю;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 33 051 руб. – предъявлен к вычету входной НДС со стоимости приобретенного оборудования;

Дебет 01 Кредит 08
– 183 616 руб. – принято к учету выкупленное оборудование.

Со следующего месяца после постановки оборудования на учет бухгалтер начал начислять амортизацию.

Получение выкупленного имущества

Выкупленное имущество примите к учету как объект собственных основных средств, МПЗ или товар – в зависимости от того, по какой стоимости в итоге ваша организация выкупила этот объект и для каких целей его будут использовать в дальнейшем. Исходя из этого используйте и соответствующие счета учета ( , , ...):

Дебет 08 (10, 41...) Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– отражено приобретение бывшего предмета лизинга;

Дебет 19 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга»
– учтен НДС с выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры.

Принимайте имущество к учету по цене приобретения, то есть по выкупной стоимости , но с учетом других затрат, связанных с переходом права собственности (например, госпошлины).

Неотделимые улучшения предмета лизинга в первоначальную стоимость выкупленного имущества не включайте. Они уже приняты к учету в качестве отдельного инвентарного объекта до перехода права собственности.

Приняв к учету выкупленное имущество в составе основных средств на счете 01 (ПБУ 6/01,).

Налог на прибыль

В налоговом учете затраты в сумме лизинговых платежей за пользование имуществом уменьшают базу для расчета налога на прибыль. Порядок признания таких затрат зависит от метода определения доходов и расходов и от того, на чьем балансе числится предмет лизинга.

Но для признания расходов в виде выкупной стоимости не имеет значения, какая из сторон учитывала лизинговое имущество на своем балансе до его выкупа. Выкупная стоимость предмета лизинга является платой за приобретение имущества в собственность, а не за пользование и владение им. Следовательно, такие расходы можно признать после окончания договора лизинга в обычном порядке, установленном для признания затрат на приобретение нового объекта. То есть в зависимости от того, признается такое имущество амортизируемым или нет. Кроме того, разный порядок признания затрат будет для имущества, которое будет использовано в производстве и предназначено для продажи.

В первоначальную стоимость такого имущества, помимо выкупной цены, включайте также затраты, связанные с переходом права собственности. НДС и акцизы в первоначальной стоимости по общему правилу не учитывайте.

Норму амортизации по такому имуществу определяйте исходя из срока полезного использования. Однако не забудьте уменьшить этот срок на период его эксплуатации до выкупа. То есть срок, предусмотренный для амортизационной группы, к которой относится имущество, можно уменьшить на промежуток времени, в течение которого оно было в лизинге. При этом не имеет значения, на чьем балансе числился объект. Такая возможность предусмотрена пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Кроме того, часть затрат на выкуп можно признать единовременно, применив и).

статьи 273 и Налогового кодекса РФ.

Выкупная стоимость авансом

Лизинговые платежи в счет выкупной стоимости, перечисленные в течение срока договора, – это аванс. При расчете налога на прибыль суммы выданных авансов не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Такое правило действует как при использовании метода начисления, так и в случае применения кассового метода.

Это следует из положений пункта 14 статьи 270, пункта 3 обязательные для этого условия . То есть имущество принято к учету и от лизингодателя поступил правильно оформленный счет-фактура.*

Ситуация: когда можно принять к вычету суммы входного НДС с выкупной стоимости лизингового имущества, которую уплачивали в течение срока действия договора лизинга

Входной НДС принимайте к вычету в общем порядке для авансов.

Поступайте так при соблюдении всех необходимых условий . После того как право собственности на предмет лизинга перейдет к вам от лизингодателя и поступит счет-фактура, сумму ранее принятого к вычету НДС с части выкупной стоимости придется восстановить . А затем вновь принять к вычету налог, предъявленный лизингодателем, но уже со стоимости полученного в собственность актива.

Такой порядок установлен в пункте 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

Невзирая на сходство сущности лизинга и кредита, учет операций по ним производится по-разному. Порядку осуществления бухучета по лизинговым имущественным объектам посвящены Указания, утвержденные приказом Минфина № 15 от 17.02.1997 года. Основные средства, находящиеся в лизинге, могут учитываться на балансе любой стороны договора по соглашению участников сделки.

Проводки при лизинге автомобиля у лизингополучателя, если он стоит на балансе лизингодателя

Для отражения имущественных объектов, находящихся в лизинге , за балансом открывается счет 001, предусмотренный для ОС в аренде. Автомобиль, взятый в лизинг, принимается по стоимости, включающей сумму всех платежей с НДС, оговоренных в договоре.

Чтобы отражать действия по лизингу, к счету 76 открывается субсчет при произведении учета:

авансового взноса;
текущей оплаты;
выкупной стоимости.

Пример 1

Согласно договора, лизингополучателю предоставляется автомобиль на 5 лет (60 месяцев). За весь период сумма платежей с НДС равна 1 275 060 рублей. Оплата осуществляется помесячно. По истечении срока контракта лизингополучатель выкупает автомобиль по стоимости в 11 360 рублей с НДС.

Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя будут сделаны следующие:

	Проводка	Сумма, руб.
Постановка автомобиля на учет
Произведение ежемесячной оплаты по лизинговому договору (1 275 060 / 60)	Дт 76/ долг по лизинговой оплате Кт 51
Начисление ежемесячной оплаты по лизинговому договору (21 251 х 100/118)	Дт 20, 26, 44 и др. Кт 76/долг по лизинговой оплате
Начислен НДС по лизинговой оплате (18 009 х 18%)	Дт 19 Кт 76/ долг по лизинговой оплате

Списание автомобиля с забалансового счета (по завершении срока лизингового договора)
Оплата выкупной стоимости машины
Принятие автомобиля к учету в составе МПЗ по выкупной стоимости (11 360 / 118 х 100)
Учет выкупной стоимости с автомобиля (9 627 х 18%)
Принятие к вычету НДС с выкупной стоимости машины

Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя, если он числится на его балансе

Имущественные объекты, получаемые предприятием по лизинговым договорам, ставятся на учет как основные средства (ОС). Их первоначальная стоимость равна объему всех платежей по договору лизинга, включая выкупную стоимость.

Чтобы учитывать операции по лизингу, лизингополучателем открываются субсчета к счетам 76 , 01, 02 для отражения:

авансового взноса;
общей суммы долга;
текущих оплат;
выкупной стоимости, вносимой по отдельному контракту;
объектов, приобретенных на условиях лизинга;
амортизации средств, находящихся в лизинге.

Пример 2

Используя условия предыдущего примера (дополнив их необходимостью ежемесячного начисления амортизации) приведем еще один пример бухгалтерского учета лизингового имущества. Автомобиль при этом ставится на баланс у лизингополучателя.

Чтобы отразить лизинг авто, проводки у лизингополучателя необходимо использовать такие:

	Проводка	Сумма, руб.
Принятие автомобиля на учет (1 275 060 х 100/118)	Дт 08 Кт 76/обязательства по аренде
Учтен НДС по принимаемому автомобилю	Дт 19 Кт 76/обязательства по аренде
Принятие транспортного средства к учету в составе ОС	Дт 01/ОС в лизинге Кт 08
Произведение лизинговой оплаты (1 275 060 / 60)	Дт 76/долг по лизинговой оплате Кт 51
Учет ежемесячной лизинговой оплаты	Дт 76/обязательства по аренде Кт 76/долг по лизинговой оплате
Принятие к вычету НДС по лизинговой оплате
Начисление ежемесячной амортизации линейным способом (1 080 559 / 60)	Дт 20, 26, 44 и др. Кт 02/ОС в лизинге
Отражение задолженности по выкупной стоимости транспортного средства по окончании срока договора	Дт 76/обязательства по аренде 76/долг по выкупу имущественного объекта
Оплата выкупной стоимости	Дт 76/долг по выкупу имущественного объекта Кт 51
Перевод машины из арендованных ОС в собственные объекты	Дт 01/собственные ОС Кт 01/ОС в лизинге
Отражение амортизации по объекту, переведенному в собственность предприятия	Дт 02/ОС в лизинге Кт 02/собственные ОС

По закону о лизинге имущество может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и лизингодателя. При этом сам факт нахождения имущества на том или ином балансе принципиально не влияет на формирование финансового результата по сделке или на финансовую привлекательность лизинга как инструмента налоговой оптимизации. Учет на балансе лизингополучателя связан с необходимостью лизингополучателя платить налог на имущество. Однако, при нахождении имущества на балансе лизинговой компании налог на имущество все равно платится клиентом, только он возмещается в составе лизинговых платежей клиентом. С 2013 года для большинства групп движимого имущества налог отменен. Поэтому разница с точки зрения бухгалтерского учета для сторон сделки теперь отсутствует. Однако, учет и отражение лизингового имущества на балансе лизингополучателя несколько сложнее, так как подход бухучета в данном вопросе до конца не стандартизирован. При этом для недвижимого имущества тогда стоит отметить, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя не по сумме приобретения, а по сумме всего договора лизинга без НДС, таким образом, под обложение налогом на имущество попадают все проценты по сделке, вознаграждение лизинговой компании, дополнительные расходы, конвертации, комиссии по аккредитивам и прочее, что снижает эффективность сделки. Реальная экономическая целесообразность учета имущества на балансе лизингополучателя присутствует только если у самого клиента лизинговой компании есть льготы по налогообложению налогом на имущество, что позволяет не платить или существенно экономить в таком случае. Учет на балансе лизингополучателя может быть также интересен в случаях, когда компании выгодно показать рост активов или увеличение балансовой стоимости по своим внутренним причинам, которые обычно не имею связи с экономической целесообразностью.

На балансе лизингодателя

Наиболее распространенной ситуацией является отражение предмета лизинга на балансе лизинговой компании. Если договором лизинга предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает лизинговое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисление лизинговых платежей отражается по кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учёта затрат: обычно 20 счёту.

Проводки при получении предмета лизинга:

Дт 001 - принят к учёту предмет лизинга по стоимости без НДС;

Проводки по текущим лизинговым платежам:

Дт 60 - Кт 51 - оплачен авансовый платёж по договору лизинга;

Дт 76 - Кт 68 - зачет НДСа с суммы авансового платежа;

Лизингополучатель имеет право на вычет по НДСу сразу со всей суммы авансового платежа.

Отнесение на затраты аванса по договору лизинга может производиться в первый месяц или на протяжении нескольких месяцев (в зависимости от структуры графика платежей).

При этом, если зачет аванса осуществляется в течение всего срока лизинга или в течение нескольких месяцев, лизингополучатель обязан каждый месяц восстанавливать сумму НДСа с зачета аванса в текущем месяце.

Дт 68 - Кт 76 - восстановлен НДС с части лизингового платежа по зачету аванса.

Дт 20 - Кт 76 - начислен лизинговый платёж на всю сумму, включая зачет аванса.

Дт 19 - Кт 76 - начислен НДС по лизинговому платежу на всю сумму, включая зачет аванса.

Дт 68 - Кт 19 - предъявлен НДС в бюджет с суммы лизингового платежа.

Дт 76 - Кт 51 - перечислен лизинговых платёж.

Проводки по выкупу предмета лизинга

В случае наличия в договоре лизинга цены выкупа (в приведённом графике платежей по лизингу данная сумма отсутствует, для примера возьмём её равной 1 180 рублей с НДС) в бухучете делаются следующие проводки:

Дт 08 - Кт 76 -отражены затраты по выкупу предмета лизинга при переходе права собственности к лизингополучателю (выкупная цена).

Дт 19 - Кт 76 - начислен НДС при выкупе предмета лизинга на выкупную стоимость.

Дт 68 - Кт 19 - предъявлен НДС в бюджет.

Дт 76 - Кт 51 - оплачена сумма выкупа предмета лизинга.

Дт 01 - Кт 08 - принят к учёту предмет лизинга в составе собственных основных средств, если стоимость предмета лизинга при выкупе более 40 тыс. руб.

Дт 20 - Кт 08 - стоимость приобретения предмета лизинга списана на затраты (когда выкуп осуществляется по условной или формальной цене 1000 или 100 руб.).

На балансе лизингополучателя

Отражение предмета лизинга на балансе лизингополучателя окончательно не отрегулировано, поэтому имеет несколько методов учета со своими особенностями.

Недостатками одних методов учета является тот факт, что возможности учета изменений лизинговой сделки отсутствует, недостатками других методов является например необходимость донастройки информационных систем бухгалтерии. При этом некоторые методы учета до сих пор связаны с налоговыми рисками. Выделим основные методологические проблемы бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе.

1) Первоначальная стоимость имущества на балансе лизингополучателя отличается от первоначальной стоимости имущества на балансе лизингодателя (отличие 20-50% в зависимости от условий договора лизинга). Значит, налог на имущество у лизингополучателя будет на 20-50% выше, чем он был бы при учете на балансе лизингодателя. 122

2) Первоначальная стоимость имущества у лизингополучателя существенно различается по своей величине по данным бухгалтерского и налогового учета.

3) Если в договоре лизинга не прописан срок полезного использования предмета лизинга и метод амортизации, то они могут существенно отличаться от лизингодателя, как основные параметры расчета лизинговых платежей, у лизингополучателя, как фактически принятые условия амортизации по договору лизинга. Это приводит к большим сложностям при прерывании и окончании сделки.

4) В бухгалтерском учете на расходы лизингополучатель относит только амортизацию, обычно применяя линейный метод ее начисления. Если график лизинговых платежей неравномерен, то возникает превышение амортизации над лизинговыми платежами.

5) При прерывании сделки у лизингополучателя возникают сложности с отражением в учете выбытия имущества. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета.

6) Налоговая нагрузка по налогу на имущество значительно выше, чем при учете имущества на балансе лизинговой компании.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость (п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.1997 №15), отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без НДС В соответствии с общепринятой методикой учета в первоначальную стоимость предмета лизинга включают все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть, первоначальная стоимость объекта основных средства равна сумме лизинговых платежей (пункт 8 ПБУ 6/01).

В НК РФ не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им предмета лизинга в состав амортизируемого имущества. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный п. 1 ст. 257 НК РФ учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга. Таким образом, для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Такими документами являются: Акт передачи имущества в лизинг и Акт приема-передачи основных средств ОС-1.

Более подробную информацию по отражению предмета лизинга в учете читайте в прилагаемом справочном материале, подготовленном агентством «Территория лизинга». В книге «Учет лизинговых операций» подробно освещены вопросы организации первичной документации как у лизингополучателя, так и у лизингодателя, рассмотрены особенности учета предмета лизинга в зависимости от балансодержателя, раскрыты отличия учета лизинга по РСБУ и МСФО.

Лизинговые операции являются разновидностью договоров аренды. Это непосредственно договор финансовой аренды, по условиям которого лизингодатель приобретает у продавца имущество в свою собственность и предоставляет его во временное пользование или владение лизингополучателю. В статье уточним, какие проводки нужно использовать в бухучете таких операций.

Учет лизинговых операций напрямую зависит от того, на чьем балансе находится арендованный фонд. Имущество может находиться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Условие о том, какая сторона закрепляет у себя объект, прописывается в договоре финансовой аренды. Пример проводки по лизингу на балансе лизингополучателя предоставим далее в статье.

Соглашение о финансовой аренде регламентирует Гражданский кодекс РФ (ст. 665, 666 ГК РФ), а также 164-ФЗ от 29.10.1998. Порядок проведения лизинговых операций закреплен в Приказе Минфина РФ № 15 от 17.02.1997 и ПБУ 6/01, регулирующем учет основных средств. Бухгалтерский учет лизинга (проводки) записывается как у получателя объекта, так и у давальца.

В финансовую аренду можно предоставлять как основные средства, так и оборудование, здания и сооружения и даже непосредственно предприятия — движимое и недвижимое имущество, необходимое получателю для развития бизнеса. Исключением являются участки земли и природные объекты.

Получатель вправе распоряжаться предоставленными объектами в полной мере и объеме, однако арендованное имущество не переходит к нему в собственность. За право использования арендованных имущественных объектов получатель перечисляет лизинговые платежи в соответствии с подписанным и утвержденным графиком платежей, который является неотъемлемым приложением к договору финансовой аренды. По условиям такого соглашения лизингополучатель в обязательном порядке возвращает собственнику арендованное имущество в положенный срок либо приобретает его в соответствии с подписанным сторонами договором купли-продажи.

Лизинг на балансе лизингодателя (проводки)

Рассмотрим пример проводки по лизингу на балансе лизингодателя. Операции записываются в бухучете в зависимости от следующих альтернатив:

когда стоимость выкупного объекта включена в ежемесячный платеж;
когда цена объекта финансовой аренды не включена в ежемесячные платежи.

В том случае, когда арендованный фонд отражается у давальца и его стоимость будет включена в ежемесячную оплату, бухгалтерская проводка будет выглядеть следующим образом:

Дт 001 — принятие имущества на забаланс;
Дт 20 Кт 76 — начисление ежемесячного платежа;
Дт 19 Кт 76 — НДС с ежемесячной оплаты;
Дт 76 Кт 76 — начисление аванса, выданного в счет оплаты выкупной стоимости;
Дт 76 Кт 51 — уплата ежемесячного платежа;
Кт 001 — списание имущества с забаланса;
Дт 08 Кт 76 — принятие фонда по стоимости выкупа;
Дт 19 Кт 76 — НДС со стоимости выкупа;
Дт 01 Кт 08 — учет фонда как ОС и введение его в эксплуатацию;
Дт 68 Кт 19 — вычет налога на добавленную стоимость с суммы выкупа.

При ситуации, когда цена актива финансовой аренды не включается в ежемесячный платеж и фонд стоит на балансе лизингодателя, записать операцию надлежит так:

Кт 001 — списание с забаланса актива по лизингу;
Дт 08 Кт 76 — фонд принят по стоимости выкупа;
Дт 19 Кт 76 — НДС с выкупной цены;
Дт 01 Кт 08 — выкупленное имущество принято к использованию.

Проводки: лизинг на балансе лизингополучателя

Какие применяются бухпроводки по лизингу у лизингополучателя (имущественный объект — автомобиль), расскажем пошагово:

Дт 08 Кт 76.8 — Расчеты по лизинговым и арендным обязательствам — принятие к бухучету арендованного имущества — проводки по договору лизинга на балансе лизингополучателя.
Дт 19 Кт 76.8 — НДС от давальца.
Дт 01 Кт 08 — принятие к учету объекта как основного средства.
Дт 76 Кт 51 — перечисление платежа по договору финансовой аренды.
Дт 76.8 Кт 76 суб. «Задолженность по лизинговым платежам» — оплата зачтена.
Дт 68 Кт 19 — вычет налога на добавленную стоимость в части оплаты по лизинговому договору.
Дт 20 Кт 02 — бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя, начисление амортизации.

Лизинг: проводки у лизингополучателя на балансе лизингодателя (объект находится на балансе давальца) будут выглядеть следующим образом:

Дт 001 — поступление арендованного объекта на забаланс;
Дт 76.8 Кт 51 — уплата ежемесячного платежа по соглашению;
Дт 20 Кт 76 — учет ежемесячного платежа;
Дт 19 Кт 76 — зачет НДС;
Дт 68 Кт 19 — принятие налога на добавленную стоимость к вычету;
Кт 001 — списание арендованного имущества с забаланса по истечении соглашения о финансовой аренде.

"Лизинг", 2011, N 1

Аннотация. В статье рассмотрен порядок бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, основные подходы и методологические проблемы. Даны основные рекомендации по совершенствованию учета лизинговых операций у лизингополучателя.

Одной из основных проблем, с которой сталкиваются как лизинговые компании, так и лизингополучатели в России, является соблюдение правил бухгалтерского учета и налогообложения операций по лизинговой сделке. Недостаточная четкость изложения и противоречивость норм, регламентирующих бухгалтерский учет и налогообложение лизинговых операций, создают опасность различного их толкования участниками лизинговой сделки и налоговыми органами. Отдельного внимания заслуживает именно методология бухгалтерского учета, так как в практической работе встречаются различные ее варианты. Кроме того, она не только не отвечает современным требованиям к учету и информативности отчетности, но и может привести к дополнительной налоговой нагрузке для лизингополучателя <1>.

<1> Подробнее см.: Солнышкина О. Финансовый учет и налогообложение лизинговых операций. Сравнительный анализ методик.

Бухгалтерский учет операций финансового лизинга у лизингополучателя при условии учета имущества, переданного в лизинг, на балансе лизингополучателя

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингополучателя при условии, что балансодержателем предмета лизинга согласно условиям договора лизинга выступает лизингополучатель. Данный порядок учета объекта лизинга является наиболее сложным и неоднозначным.

Операции по получению предмета лизинга.

Порядок формирования бухгалтерской стоимости основного средства, полученного по договору лизинга.

Метод 1. В соответствии с общепринятой методикой учета в первоначальную стоимость предмета лизинга включают все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть первоначальная стоимость объекта основных средств равна сумме лизинговых платежей (п. 8 ПБУ 6/01).

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением предмета лизинга, и его стоимость списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

В данном случае, по аналогии с п. 1.1.2, с целью обособленного учета задолженности по договору лизинга и расчетов по текущим лизинговым платежам рекомендуется открывать дополнительные субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Рассмотрим порядок отражения операций на базе примера на с. 61 со следующими характеристиками лизинговой сделки: первоначальная стоимость имущества - 2 000 600 руб.; сумма договора лизинга - 2 900 426 руб., в т.ч. НДС - 18%; в т.ч. комиссия лизингодателя - 457 988 руб.; выкупной платеж - 1829 руб., в т.ч. НДС - 18%; лизинговые услуги: 1-й месяц - 75 249, в т.ч. НДС - 18%, 2-й месяц - 151 132 руб., в т.ч. НДС - 18%.

N п/п	Дата	Погашение стоимости объекта лизинга, не включая НДС	НДС	Платежи по договору лизинга, включая НДС	Комиссия лизингодателя, не включая НДС	В том числе прочие расходы лизинговой компании	Неоплаченная стоимость, включая НДС	Амортизация	Авансовый платеж, включая НДС	НДС к зачету	Лизинговые платежи, включая затраты за отчетный период, включая НДС
0	30.08.2008	400 600	72 732	476 800	3 468	3 068	1 888 000	0	476 800	0	0
1	20.09.2008	66 667	16 536	108 404	25 201		1 809 333	0	108 404	0	0
2	20.10.2008	66 667	18 210	119 378	34 501		1 730 667	0	44 129	11 479	75 249
3	20.11.2008	66 667	18 690	122 526	37 169	3 068	1 652 000	90 936	-28 606	23 054	151 132
4	20.12.2008	66 667	17 670	115 838	31 501		1 573 333	90 936	-28 606	22 034	144 444
5	20.01.2009	66 667	17 580	115 248	31 001		1 494 667	90 936	-28 606	21 944	143 854
6	20.02.2009	66 667	17 853	117 039	32 519	3 068	1 416 000	90 936	-28 606	22 217	145 645
7	20.03.2009	66 667	16 536	108 404	25 201		1 337 333	90 936	-28 606	20 900	137 010
8	20.04.2009	66 667	16 743	109 761	26 351		1 258 667	90 936	-28 606	21 107	138 367
9	20.05.2009	66 667	16 872	110 608	27 069	3 068	1 180 000	90 936	-28 606	21 236	139 214
10	20.06.2009	66 667	16 185	106 103	23 251		1 101 333	90 936	-28 606	20 549	134 709
11	20.07.2009	66 667	15 780	103 448	21 001		1 022 667	90 936	-28 606	20 144	132 054
12	20.08.2009	66 667	15 627	102 445	20 151		944 000	90 936	-28 606	19 991	131 051
13	20.09.2009	66 667	15 348	100 615	18 601		865 333	90 936	-28 606	19 712	129 222
14	20.10.2009	66 667	14 970	98 137	16 501		786 667	90 936	-28 606	19 334	126 743
15	20.11.2009	66 667	14 790	96 957	15 501		708 000	90 936	-28 606	19 154	125 563
16	20.12.2009	66 667	14 430	94 597	13 500		629 333	90 936	-28 606	18 794	123 203
17	20.01.2010	66 667	14 232	93 299	12 400		550 667	90 936	-28 606	18 596	121 905
18	20.02.2010	66 667	13 953	91 470	10 850		472 000	90 936	-28 606	18 317	120 076
19	20.03.2010	66 667	13 566	88 933	8 700		393 333	90 936	-28 606	17 930	117 539
20	20.04.2010	66 667	13 395	87 812	7 750		314 667	90 936	-28 606	17 759	116 418
21	20.05.2010	66 667	13 080	85 747	6 000		236 000	90 936	-28 606	17 444	114 353
22	20.06.2010	66 667	12 837	84 154	4 650		157 333	90 936	-28 606	17 201	112 760
23	20.07.2010	66 667	12 540	82 207	3 000		78 667	90 936	-28 606	16 904	110 813
24	20.08.2010	66 667	12 279	80 496	1 550		0	90 936	-26 777	16 364	107 273
выкуп	20.08.2010	0	0	0	0		0	0	-1 829	279	1 829
		2 000 600	442 438	2 900 426	457 988	12 272		2 000 600	0	442 438	2 900 426

Таблица 1. Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга в пользование

Следующий метод предполагает, что стоимость основного средства, принимаемая к учету, равна стоимости сформированной лизингодателем с учетом всех затрат на его приобретение (изготовление) и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.

Метод 2. В Приказе Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в учете операций по договору лизинга" нет четкого определения, в какой именно оценке (сумме) должна отражаться стоимость имущества на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" <2>.

<2> Минфин России в Письме от 05.05.2003 N 16-00-14/150 разъясняет, что ПБУ 6/01 вообще не применимо к предметам лизинга, которые учитываются на балансе лизингополучателя.

Поскольку действующим законодательством о бухгалтерском учете предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01) <3>, возникает ряд вопросов, связанных с порядком отражения изменения суммы договора. Так, за период действия договора лизинга сумма лизинговых платежей может неоднократно изменяться по разнообразным причинам (досрочный выкуп, изменение ставки по лизингу и т.д.).

<3> Раздел "Особенности бухгалтерского учета и налогообложения отдельных "нестандартных" лизинговых операций". Часть N 2.

В соответствии с данным методом комиссия лизингодателя на момент получения имущества в лизинг учитывается в составе расходов будущих периодов. Данные особенности должны быть закреплены учетной политикой компании для целей бухгалтерского учета.

Так как в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ затраты, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей в порядке, установленном организацией (равномерно, как расходы будущих периодов и подлежат списанию пропорционально объему продукции и т.п.).

Таблица 2. Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга в пользование

В рамках данного метода N 2 возможен и другой вариант, при котором:

в момент получения объекта лизинга сумма комиссии лизингодателя, заложенная в сумму договора лизинга, не отражается;
учет задолженности по договору лизинга дополнительно ведется на забалансовом счете 012 "Расчеты по договору лизинга".

На дату принятия основных средств к учету необходимо оформить первичные учетные документы по учету основных средств, которыми являются Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) и Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6).

Порядок формирования налоговой стоимости основного средства, полученного по договору лизинга.

В НК РФ не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им в состав амортизируемого имущества.

Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный п. 1 ст. 257 НК РФ, учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга.

Положения п. 1 ст. 257 НК РФ распространяются на операции как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и при учете на балансе у лизингополучателя <4>.

Таким образом, для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.

Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Такими документами являются: Акт передачи имущества в лизинг и Акт приема-передачи основных средств ОС-1.

Если лизингополучатель до момента ввода объекта в эксплуатацию и передачи его в лизинг произвел затраты, связанные с приобретением и доведением до рабочего состояния (доставка, монтаж и т.д.) предмета лизинга, то для целей налогообложения прибыли как расходы капитального характера, включаемые в первоначальную стоимость имущества, не учитывают <5>. Они могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией <6>.

<5> Письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117.
<6> Письмо Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125.

В данном случае необходимо учитывать, что с учетом положений ст. 272 НК РФ данные расходы для целей исчисления прибыли необходимо учитывать с учетом принципа равномерности доходов и расходов. В частности, данные расходы учитываются в течение срока действия договора лизинга <7>.

Таблица 3. Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя

Операции по учету лизинговых платежей.

Текущие лизинговые платежи, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Метод 1. Механизм начисления таких платежей, при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя, предусматривает их погашение путем начисления амортизации предмета лизинга. В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке.

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (п. 1 ст. 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). В соответствии с ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Необходимо обратить внимание на изменение порядка применения специального коэффициента не выше 3 к имуществу, являющемуся предметом лизинга и относящемуся к 1 - 3 амортизационным группам. С 01.01.2009 данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

Начислять амортизацию в бухгалтерском учете по договорам лизинга с использованием повышающего коэффициента ПБУ 6/01 разрешает только при одном способе амортизации - способе уменьшаемого остатка <8>. При таком способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет. Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

<8> Аналогичная позиция в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81.

Начисленная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, согласно п. 9 Указаний N 15 и Инструкции по применению Плана счетов, отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".

Таблица 4. Бухгалтерские проводки по учету текущих лизинговых платежей и расходов

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
60.2	51	476 800	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г.
60.1	51	108 404	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г.
-				-
76.5	76.5.1	63 770	Договор лизинга, ГЛП	октябрь 2008 г.
19.1.2	19.1.1	11 479	Счет-фактура	платежа
68.2	19.1.2	11 479	Счет-фактура	Вычет по НДС
76.5	76.5.1	128 078	Договор лизинга, ГЛП	Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
19.1.2	19.1.1	23 054	Счет-фактура	Учтен НДС с текущего лизингового платежа
68.2	19.1.2	23 054	Счет-фактура	Вычет по НДС
20, 26, 44	02.1	111 726	Расчет, Инвентарная карточка ОС-6	2008 г.

Метод 2. Данный метод предполагает, что периодические расходы лизингополучателя по договору лизинга складываются из амортизации объекта лизинга и суммы комиссии лизингодателя.

Если в течение срока договора лизинга лизинговой компанией были выставлены счета на возмещение дополнительных расходов, они относятся в состав расходов от обычных видов деятельности.

Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем при условиях, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, происходит (производится) аналогично описанному в предыдущем разделе порядку отражения данных затрат лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом учете.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки по учету текущих лизинговых платежей и расходов

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
60.2	51	476 800	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г.
60.1	51	108 404	ПП, ВБ	Оплачен авансовый платеж в сентябре 2008 г.
-				-
76.5	76.5.1	63 770	Договор лизинга, ГЛП	Начислен лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
19.1.2	19.1.1	11 479	Счет-фактура	Учтен НДС с текущего лизингового платежа
20, 26, 44	97	63 170	Договор лизинга, ГЛП	лизингодателя
68.2	19.1.2	11 479	Счет-фактура	Вычет по НДС
76.5	76.5.1	128 078	Договор лизинга, ГЛП	Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
19.1.2	19.1.1	23 054	Счет-фактура	Учтен НДС с текущего лизингового платежа
68.2	19.1.2	23 054	Счет-фактура	Вычет по НДС
20, 26, 44	02.1	90 936	Расчет, Инвентарная карточка ОС-6	Начислена амортизация за ноябрь 2008 г.
20, 26, 44	97	37 169	Договор лизинга, ГЛП	Отнесена на расходы комиссия лизингодателя

Операции по завершению договора лизинга.

Операции по выкупу предмета лизинга <9>.

<9> Вопросы порядка определения выкупной цены, и налоговые риски будут рассмотрены в главе "Определение выкупной цены предмета лизинга стоимости понятие выкупной стоимости". Часть N 2.

В случае если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей и уплаты выкупного платежа, лизингополучателем производится:

внутренняя запись на счета учета объектов основных средств, связанная с переносом данных на субсчет собственных основных средств;
увеличение стоимости основного средства на сумму выкупного платежа.

Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 предусмотрено, что в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", а в случае принятия решения об использовании собственных средств - в дебет счета учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 76 с/счет "Расчеты по договору лизинга".

Такое отражение операций имеет место в случае, если при досрочном выкупе объекта лизинга срок договора лизинга не изменяется. В практике взаимоотношений между лизингодателем и лизингополучателем, при досрочном выкупе объекта лизинга, сокращается срок договора лизинга, и право собственности на имущество переходит лизингополучателю по факту погашения задолженности (выкупа) по лизинговым платежам.

Метод 1

Таблица 6. Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга

Метод 2

Таблица 7. Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга

При возврате предмета лизинга стоимость имущества и начисленная амортизация передаются на баланс лизинговой компании.

В данном случае разница между отражением операций по методу N 1 и методу N 2 заключается исключительно в количестве операций.

Если для отражения вышеприведенных операций по выбытию основных средств лизингополучателем не используется субсчет "Выбытие основных средств" к счету 01, то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель списывает сумму первоначальной стоимости предмета лизинга и сумму накопленной амортизации на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета объектов основных средств. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике.

Метод 1

Таблица 8. Бухгалтерские проводки по возврату объекта лизинга

Основным недостатком (особенностью) метода N 1 является:

не предусматривает возможности учета изменений лизинговой сделки.

Основными недостатками (особенностями) метода N 2 являются:

требует дополнительного учета и настройки информационной системы;
возникают налоговые риски по налогу на имущество <10>.

<10> Особенности исчисления налога на имущество рассмотрены в главе "Налог на имущество". Часть N 2.

Основным достоинством метода N 2 является:

позволяет учитывать изменения условий лизинговой сделки.

Основные методологические проблемы учета.

Выделим основные методологические проблемы бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя при учете имущества (предмета лизинга) на его балансе.

Первоначальная стоимость имущества на балансе лизингополучателя отличается от первоначальной стоимости имущества на балансе лизингодателя (отличие 20 - 50% в зависимости от условий договора лизинга). Значит, налог на имущество у лизингополучателя будет на 20 - 50% выше, чем он был бы при учете на балансе лизингодателя.
Первоначальная стоимость имущества у лизингополучателя существенно различается по своей величине по данным бухгалтерского и налогового учета <11>.

<11> Порядок налогового учета лизинговых операций мы рассмотрим в главе "Налогообложение лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя".

Если в договоре лизинга не прописан срок полезного использования предмета лизинга и метод амортизации, то они могут существенно отличаться у лизингодателя как основные параметры расчета лизинговых платежей, у лизингополучателя как фактически принятые условия амортизации по договору лизинга. Это приводит к большим сложностям при прерывании и окончании сделки.
В бухгалтерском учете на расходы лизингополучатель относит только амортизацию, обычно применяя линейный метод ее начисления. Если график лизинговых платежей неравномерен, то возникает превышение амортизации над лизинговыми платежами.
При прерывании сделки у лизингополучателя возникают сложности с отражением в учете выбытия имущества. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета.
Налоговая нагрузка по налогу на имущество значительно выше, чем лизинговой компании.

Таким образом, приведенный выше анализ методов бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя, при условии учета имущества на балансе лизингополучателя, показывает, что данный вид учета является наиболее спорным и сложным.

Методологические предложения для учета лизинговых операций у лизингополучателя

При учете имущества на балансе лизинговой компании рекомендуется в учете лизингополучателя осуществлять как забалансовый учет стоимости объекта лизинга и обязательств, так и их отражение в составе "Расходов будущих периодов" в балансовом учете компании.
При учете имущества на балансе лизингополучателя рекомендуется придерживаться метода N 2. Данный метод предполагает, что периодические расходы лизингополучателя по договору лизинга складываются из амортизации объекта лизинга и суммы комиссии лизингодателя.

Таблица 9. Бухгалтерские проводки у лизингополучателя при учете имущества на балансе лизингодателя

Дебет	Кредит	Сумма	Пояснение
Бухгалтерские проводки по получению предмета лизинга в пользование
001.2		2 000 600	Принят объект лизинга к учету. Отражена стоимость объекта лизинга
	012	2 900 426	Учтена задолженность по договору лизинга
97.1	76.6	2 000 600	стоимости объекта лизинга
97.2	76.6	457 988	Учтены расходы будущих периодов в размере комиссии лизинговой компании
Бухгалтерские проводки по учету текущих лизинговых платежей
60.2	51	476 800	августе 2008 г.
60.2	51	108 404	Оплачен авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г.
-			-
012		75 249	2008 г.
76.6	76.6.1	63 770	Начислен текущий лизинговый платеж за октябрь 2008 г. без НДС
19.3	76.6.1	11 479
20, 26, 44	97.1	0
20, 26, 44	97.2	63 770	Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в
68.2	19.3	11 479	Вычет по НДС
012		151 132	2008 г.
76.6	76.6.1	128 078	Начислен текущий лизинговый платеж за ноябрь 2008 г. без НДС
19.3	76.6.1	23 054	Учтен НДС с текущего лизингового платежа
20, 26, 44	97.1	90 909	Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части стоимости объекта лизинга
	001.2	90 909	Учтено погашение стоимости объекта лизинга
20, 26, 44	97.2	37 169	Отнесен на расходы текущий лизинговый платеж в части комиссии лизинговой компании
Бухгалтерские проводки по выкупу предмета лизинга
08.4	76.6.1	1 550	Списана стоимость предмета лизинга
19.1	76.6.1	279	Учтен выкупной платеж
68.2	19.1	279	НДС с выкупного платежа
76.6.1	51	1 829	НДС к вычету с выкупного платежа
01.1	02.1	2 000 600	Оплачен выкупной платеж
01.1	08.4	1 550	Принято к учету имущество в составе собственных основных средств

Сравним показатели финансовой отчетности лизингополучателя при применении предложенных методов.

Таблица 10. Показатели отчета о прибылях и убытках

Таким образом, единственным различием в отражении расходов лизингополучателя по лизинговым операциям в зависимости от способа балансодержания является порядок признания расходов в части стоимости объекта лизинга.

В частности:

при учете имущества на балансе лизингополучателя его стоимость включается в затраты компании через амортизацию объекта лизинга;
при учете имущества на балансе лизинговой компании его стоимость включается в затраты лизинговой компании с использованием статьи "Расходы будущих периодов" как признание в расходах части стоимости, приходящейся на текущий лизинговый платеж.

Таблица 11. Показатели баланса

При учете имущества на балансе лизингодателя	При учете имущества на балансе лизингополучателя
Активы
стоимости объекта лизинга. Расходы будущих периодов в части Авансы, уплаченные лизинговой компании по договору лизинга	Основные средства, полученные по договору лизинга. Расходы будущих периодов в части комиссии лизинговой компании. Авансы, уплаченные лизинговой компании по договору лизинга
Пассивы
оплате текущих лизинговых платежей	Кредиторская задолженность по договору лизинга. Кредиторская задолженность по оплате текущих лизинговых платежей. Задолженность перед бюджетом по оплате налога на имущество
Забалансовые счета
Кредиторская задолженность по договору лизинга. Стоимость имущества, полученного в пользование по договору лизинга

Таким образом, единственным различием в части отражения лизинговых операций в составе баланса в зависимости от того, на чьем балансе учитывается имущество, является факт отражения стоимости объекта лизинга и наличие обязательств по уплате налога на имущество. В частности:

при учете имущества на балансе лизингополучателя его стоимость отражается в активе баланса в составе основных средств, полученных в аренду;
при учете имущества на балансе лизингодателя его стоимость отражается в активе баланса в составе расходов будущих периодов;
при любом изменении суммы договора лизинга корректировка статей баланса не вызывает методологических нарушений в учете.

Кроме того, вышеописанная методология позволит приблизить бухгалтерский учет лизинговых операций в соответствии с РСБУ к МСФО.

О.В.Солнышкина

Генеральный директор

консалтинговое агентство

"Территория лизинга"

А.А.Зубова