Главная Апелляционная жалоба Часть 6 статьи 11.1 коап рф. Теория всего

Часть 6 статьи 11.1 коап рф. Теория всего

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора,

налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91 НК РФ).

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом. На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись (п. 3 ст. 91 НК РФ). Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (п. 4 ст. 91 НК РФ).

Осмотр. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 1 ст. 92 НК РФ).

Осмотр документов и предметов вне рамоквыезд-ной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ).

Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты (п. 3 ст. 92 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

О производстве осмотра составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ).

51. Порядок истребования документов. Выемка документов и предметов

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ).

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности (п. 3 ст. 94 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (п. 4 ст. 94 НК РФ).

Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) н/п, либо по месту нахождения налогового органа. Поскольку по общему правилу выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, то вы должны предоставить проверяющим доступ на свою территорию (ст. 91 НК РФ). Исключение - доступ в жилые помещения. Туда налоговики не могут попасть без согласия проживающих (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Доступ на территорию н/п осуществляется при предъявление проверяющими:

) Служебных удостоверений

) Решения о проведении проверки

После вручений н/п копии решения о проверки, руководителю проверяющей группы, рекомендуется рассмотреть вопросы с руководителем организации, главным бухгалтером и иными должностными лицами, либо с ИП следующие вопросы:

) Информационного характера (о правах и обязанностях должностных лиц налогового органа и н/п)

) Организационного характера (предоставление помещения, определение графика работы)

) Получение общей информации о финансово- хозяйственной деятельности н/п

При воспрепятствование доступу должностного лица на территорию н/п, руководителем проверяющей группы составляется акт. В случае отказа проверяемого подписать указанный акт, делается запись.

На основе этого акта налоговый орган по имеющимся данным о н/п, вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Воспрепятствование доступу расценивается как неповиновение законному требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), которое приравнивается к воспрепятствованию осуществления этим лицом, служебных обязанностей и влечет ответственность по ст.19. 4 КОАП.

Если у н/п отсутствует возможность предоставить помещение для проведения проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Отсутствие возможности должно быть:

Обусловлено объективными причинами;

Подтверждаться фактическими обстоятельствами.

Решение о проведении проверки в налоговом органе принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по письменному заявлению н/п, либо на основании докладной записки руководителя проверяющей группы.

При необходимости подтвердить заявленное обстоятельство, может быть проведен осмотр территории н/п. О принятом решении уведомляется н/п в установленном порядке.

1. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 настоящего Кодекса. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Комментарий к Ст. 91 НК РФ

Право доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика является необходимым условием совершения определенных процессуальных действий, предусмотренных налоговым законодательством. Данное право прямо не закреплено в ст. 31 «Права налоговых органов» НК РФ, однако оно является производным таких прав, как право осматривать (обследовать) территории или помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, изымать у налогоплательщика документы и т.п.

Право доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется только в рамках проведения выездной налоговой проверки, поэтому пропускать представителей других налоговых или правоохранительных органов на свою территорию без документально оформленных оснований налогоплательщик не обязан.

В нормах комментируемой статьи законодатель установил следующее:

а) работники налоговых органов (о которых говорится в ст. 91 НК РФ) — это не любые их сотрудники, а те, которые, во-первых, непосредственно (т.е. лично) выполняют все действия, связанные с проведением выездной налоговой проверки, во-вторых, отнесены Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон N 943-1) и Положением о ФНС к числу должностных лиц (ст. ст. 30 — 33 НК РФ);

б) доступ на территорию или в помещение налогоплательщика — это непосредственное вхождение должностных лиц налогового органа:

— в помещения (производственные, офисные, конторские, складские, наземные, подземные и т.п.), которыми налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) владеет на праве собственности, другом вещном праве или ином законном основании (например, по договору аренды). При этом имеются в виду помещения, которые используются им для предпринимательской деятельности;

— на территорию налогоплательщика (на поле, открытый склад, стоянку автомобилей, территорию аэродрома, строительную площадку и т.п.);

в) п. 1 комментируемой статьи императивно предписывает упомянутым должностным лицам предъявить (перед доступом в помещение, на территорию):

— свои служебные удостоверения, где указаны: должность, фамилия, имя, отчество предъявителя, его фотография и срок действия удостоверения;

— решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В нем указываются должностные лица, проводящие проверку, вид налога (налогов), по которому проводится проверка, период, который ею охватывается, иные данные в соответствии с актами законодательства о налогах, Законом N 943-1, Положением о ФНС;

г) правила ст. 91 НК РФ применяются лишь при выездной налоговой проверке.

Правила п. 2 комментируемой статьи указывают, что:

а) должностные лица налогового органа вправе осмотреть не любые территории и помещения налогоплательщика, а лишь те из них, что используются налогоплательщиком, являющимся:

организацией (для осуществления последней предпринимательской деятельности);

индивидуальными предпринимателями;

б) осмотр — это проводимое с участием понятых визуальное ознакомление с помещениями, территориями, используемыми для предпринимательской деятельности, а также находящимися на них объектами налогообложения, по результатам которого составляется соответствующий протокол (ст. 92 НК РФ);

в) объекты налогообложения — это имущество, то есть основные средства (станки, оборудование, передаточные механизмы, сооружения и т.п.), средства связи и оргтехники, любое иное имущество, подпадающее под налогообложение в соответствии со ст. 38 НК РФ;

г) осмотр территории, помещений, объектов налогообложения, указанных в п. 2 ст. 91 НК РФ, осуществляется для определения соответствия фактических и документальных данных об указанных объектах, представленных самим налогоплательщиком. При этом должностные лица осуществляют осмотр с выездом на место.

Уместно сказать: что касается п. 2 ст. 91 НК РФ, то, на наш взгляд, он необоснованно включен в рассматриваемую статью, поскольку по сути закрепляет право должностных лиц налоговых органов производить осмотр территорий или помещений налогоплательщика и оговаривает назначение такого осмотра.

Пункты 3 и 4 ст. 91 НК РФ оговаривают последствия воспрепятствования налогоплательщиком доступу на свою территорию или в свое помещение должностных лиц налоговых органов.

Правовые нормы, указанные в п. 3 комментируемой статьи, устанавливают следующее:

а) воспрепятствование доступу налицо, когда это делается умышленно. Если же доступ стал невозможен, например по техническим причинам (утерян ключ, дверь заклинило и т.п.), то нельзя говорить о воспрепятствовании;

б) если установлен умысел, руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт о воспрепятствовании доступу. В нем описываются обстоятельства последнего, указывается его дата. акт подписывается налогоплательщиком (или его представителем, ст. ст. 26 — 29 НК РФ и руководителем проверяющей группы (бригады). Форма акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица утверждена Приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»;

в) упомянутый акт может служить основанием для того, чтобы налоговый орган:

самостоятельно (т.е. без данных осмотра объектов налогообложения) определил суммы налогов, подлежащие уплате;

оценил объекты налогообложения с учетом имеющихся у него данных либо исходя из сведений об аналогичных объектах (имеющихся как у данного, так и у других налогоплательщиков). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате, определяется на основе других данных о деятельности налогоплательщика (других налогоплательщиков, осуществляющих аналогичную деятельность при сравнимых условиях);

г) правила п. 3 ст. 91 НК неприменимы, когда речь идет о жилых помещениях.

За воспрепятствование должностному лицу (проводящему проверку) в доступе на территорию (помещение) налогоплательщика виновные руководители юридического лица и физические лица могут быть привлечены к ответственности по статье 15.6 КоАП .

Пункт 5 комментируемой статьи обеспечивает соблюдение конституционной нормы о неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ). Он запрещает должностным лицам налогового органа доступ в жилое помещение:

— помимо воли проживающего в нем налогоплательщика;

— помимо воли любых других проживающих в помещении лиц. Не имеет значения, является жилое помещение собственностью налогоплательщика или он занимает его на правах нанимателя: главное, что это помещение является местом его проживания (т.е. местом жительства). Сумма налога определяется в этом случае расчетным путем (ст. 31 НК РФ);

— если иное не предусмотрено федеральным законом или не основано на судебном решении.

Отметим, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» в п. 1 ст. 91 НК РФ, с 1 января 2015 г. его положениями будет предусмотрено, что доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

1. Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

4. Утратил силу.

Право доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика является необходимым условием совершения определенных процессуальных действий, предусмотренных налоговым законодательством. Данное право прямо не закреплено в ст. 31 Налогового кодекса РФ "Права налоговых органов", однако оно является производным таких прав, как право осматривать (обследовать) территории или помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, изымать у налогоплательщика документы и т.п.

В нормах комментируемой статьи законодатель установил следующее:

а) работники налоговых органов (о которых говорится в ст. 91 Налогового кодекса РФ) – это не любые их сотрудники, а те, которые, во-первых, непосредственно (т.е. лично) выполняют все действия, связанные с проведением выездной налоговой проверки, во-вторых, отнесены Законом РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее – Закон N 943-1) и Положением о ФНС к числу должностных лиц (ст. 30–33 Налогового кодекса РФ);

б) доступ на территорию или в помещение налогоплательщика – это непосредственное вхождение должностных лиц налогового органа:

– в помещения (производственные, офисные, конторские, складские, наземные, подземные и т.п.), которыми налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) владеет на праве собственности, другом вещном праве или ином законном основании (например, по договору аренды). При этом имеются в виду помещения, которые используются им для предпринимательской деятельности;

– на территорию налогоплательщика (на поле, открытый склад, стоянку автомобилей, территорию аэродрома, строительную площадку и т.п.);

– свои служебные удостоверения, где указаны: должность, фамилия, имя, отчество предъявителя, его фотография и срок действия удостоверения;

– решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В нем указываются должностные лица, проводящие проверку, вид налога (налогов), по которому проводится проверка, период, который ею охватывается, иные данные в соответствии с актами законодательства о налогах, Закона N 943-1, Положением о ФНС;

г) правила ст. 91 Налогового кодекса РФ применяются лишь при выездной налоговой проверке.

Правила п. 2 комментируемой статьи указывают, что:

организацией (для осуществления последней предпринимательской деятельности);

индивидуальными предпринимателями;

б) осмотр – это проводимое с участием понятых визуальное ознакомление с помещениями, территориями, используемыми для предпринимательской деятельности, а также находящимися на них объектами налогообложения, по результатам которого составляется соответствующий протокол (ст. 92 Налогового кодекса РФ);

в) объекты налогообложения – это имущество, то есть основные средства (станки, оборудование, передаточные механизмы, сооружения и т.п.), средства связи и оргтехники, любое иное имущество, подпадающее под налогообложение в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ;

г) осмотр территории, помещений, объектов налогообложения, указанных в п. 2 ст. 91 Налогового кодекса РФ, осуществляется для определения соответствия фактических и документальных данных об указанных объектах, представленных самим налогоплательщиком. При этом должностные лица осуществляют осмотр с выездом на место.

Уместно сказать, что касается п. 2 ст. 91 Налогового кодекса РФ, то, на наш взгляд, он необоснованно включен в рассматриваемую статью, поскольку, по сути, закрепляет право должностных лиц налоговых органов производить осмотр территорий или помещений налогоплательщика и оговаривает назначение такого осмотра.

Пункты 3 и 4 ст. 91 Налогового кодекса РФ оговаривают последствия воспрепятствования налогоплательщиком доступу на свою территорию или в свое помещение должностных лиц налоговых органов.

Правовые нормы, указанные в п. 3 комментируемой статьи, устанавливают следующее:

а) воспрепятствование доступу налицо, когда это делается умышленно. Если же доступ стал невозможен, например, по техническим причинам (утерян ключ, дверь заклинило и т.п.), то нельзя говорить о воспрепятствовании;

б) если установлен умысел, руководитель проверяющей группы (бригады) составляет Акт о воспрепятствовании доступу. В нем описываются обстоятельства последнего, указывается его дата. Акт подписывается налогоплательщиком (или его представителем, ст. 26–29 Налогового кодекса РФ и руководителем проверяющей группы (бригады). Форма Акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица утверждена Приказом ФНС России от 6 марта 2007 года N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах";

в) упомянутый Акт может служить основанием для того, чтобы налоговый орган:

самостоятельно (т.е. без данных осмотра объектов налогообложения) определил суммы налогов, подлежащих уплате;

оценил объекты налогообложения с учетом имеющихся у него данных либо исходя из сведений об аналогичных объектах (имеющихся как у данного, так и у других налогоплательщиков). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате, определяется на основе других данных о деятельности налогоплательщика (других налогоплательщиках, осуществляющих аналогичную деятельность при сравнимых условиях);

г) правила п. 3 ст. 91 Налогового кодекса неприменимы, когда речь идет о жилых помещениях.

За воспрепятствование должностным лицом (проводящим проверку) к доступу на территорию налогоплательщика (помещение) – виновные руководители юридического лица и физические лица могут быть привлечены к ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ.

– помимо воли проживающего в нем налогоплательщика;

– помимо воли любых других проживающих в помещении лиц. Не имеет значения, является ли жилое помещение собственностью налогоплательщика или он занимает его на правах нанимателя: главное, что это помещение является местом его проживания (т.е. местом жительства). Сумма налога определяется в этом случае расчетным путем (ст. 31 Налогового кодекса РФ);

– если иное не предусмотрено федеральным законом или не основано на судебном решении.

Отметим, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28 июня 2013 года N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" в п. 1 ст. 91 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2015 года его положениями будет предусмотрено, что доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 Налогового кодекса РФ. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

При осуществлении налогового контроля инспекторы могут произвести осмотр помещения, используемого для извлечения дохода либо связанного с содержанием объектов налогообложения. В статье будут рассмотрены те моменты, на которые налогоплательщику полезно будет обратить внимание при проведении у него осмотра помещений сотрудниками инспекции.

Согласно действующему законодательству осмотр помещения субъектов предпринимательской деятельности налоговики могут провести только в рамках выездной проверки.
С 1 января 2015 г. право проводить осмотр территории налогоплательщика будет у инспекторов и в рамках камеральной проверки декларации по НДС. Такое право обусловлено изменениями в п. 1 ст. 92 Налогового кодекса, внесенными Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ. Согласно поправкам инспекция сможет осуществлять осмотр помещений проверяемого лица при следующих обстоятельствах:
- при представлении декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);
- при выявлении противоречий, которые дают основания полагать о фактах занижения налога к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
До таких изменений в судебной практике сложилась позиция, состоящая в том, что осмотр помещений и территорий, используемых фирмой для извлечения дохода, не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной проверки.
Такой вывод отражен в п. 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57). До этого Постановления решения судов не были однозначными по вопросу правомерности проведения осмотра в рамках камеральной налоговой проверки.
Например, арбитры в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2013 по делу N А28-12582/2012, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А05-6756/2010 пришли к выводу о допустимости осмотра помещений налогоплательщика только в рамках выездной проверки. Другая группа судов исходила из возможности проведения осмотра помещений и территорий фирмы и в ходе камеральной налоговой проверки (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2011 по делу N А46-14218/2010, от 22.03.2011 по делу N А75-6609/2010).
Такой вывод суды делали из положений ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", в которой закреплено, что инспекции могут в целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Также суды отмечали, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса инспекции вправе осматривать (обследовать) любые помещения, используемые фирмой для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения.

Осмотр помещений контрагента

В судебной практике существуют две противоположные позиции касательно правомерности проведения осмотра территории и помещений контрагента проверяемой фирмы.
Некоторые суды указывали на то, что ст. 92 Налогового кодекса не содержит запрета на осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого плательщика с целью подтверждения информации, отраженной в представленных им первичных документах (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2010 по делу N А33-916/2010).
При этом осмотр помещений контрагента в рамках встречной проверки может рассматриваться как допустимое доказательство, даже если представитель проверяемого налогоплательщика не участвовал в самой процедуре осмотра (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 по делу N А44-3520/2009).
Согласно другой позиции исходя из содержания ст. 92 Налогового кодекса инспекция может осуществлять осмотр помещений только того лица, которое проверяют (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А55-3314/2011).

Процедура проведения осмотра

Осмотр помещений налогоплательщика может быть осуществлен только при наличии у проверяющих мотивированного постановления должностного лица инспекции, утвержденного ее руководителем (или его заместителем). При этом сотрудники налогового органа для получения доступа на территорию или в помещения фирмы должны предъявить служебные удостоверения (п. 1 ст. 91 НК РФ).

Обратите внимание! Основанием для проведения осмотра служит мотивированное постановление должностного лица, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (п. п. 8, 8.1 ст. 88, ст. 92 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Требования к процедуре осмотра помещений и территорий такие:
- присутствие понятых;
- лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель (наличие полномочий представителя должно быть подтверждено доверенностью) имеют право присутствовать при проведении осмотра;
- при необходимости могут быть привлечены специалисты (например, для обмера торговой площади, участка земли);
- составление протокола о проведении осмотра.
В необходимых случаях при осмотре могут сниматься копии с документов, производиться фото- и видеозапись или другие действия (ст. 92 НК РФ). При этом такие материалы проверки должны быть приложены к протоколу осмотра (п. 5 ст. 99 НК РФ).
Отметим, что в Налоговом кодексе нет прямых предписаний, обязывающих проверяющих извещать фирму о проведении осмотра ее помещений и территорий.
В Налоговом кодексе и Приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" не предусмотрены форма и порядок уведомления налогоплательщиков о проведении осмотра территорий (помещений).
В то же время п. 3 ст. 92 Налогового кодекса указывает на право налогоплательщика (его представителя) на участие в процедуре осмотра. При этом изложение этой нормы Налогового кодекса именно в таком контексте не освобождает инспекцию от исполнения ее обязанностей об уведомлении организации о времени и месте контрольного мероприятия. В противном случае нарушается его право на участие в проведении действий по осуществлению налогового контроля. Составленный при таких обстоятельствах протокол осмотра нельзя будет учитывать как надлежащее доказательство (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 16.07.2013 по делу N А28-12582/2012).
Отметим, что понятыми могут быть только лица, не заинтересованные в исходе дела (п. 3 ст. 98 НК РФ).
Есть судебная практика, согласно которой проверяющие не могут привлекать для этих целей работников налогоплательщика. Протокол осмотра, подписанный такими лицами, не может быть надлежащим доказательством для рассмотрения дела. Такие выводы, например, отражены в Постановлении ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/15062-10. Однако есть судебные решения о том, что участие понятых из числа сотрудников организации не явилось основанием для признания процедуры осмотра проведенной с нарушением п. 3 ст. 92 Налогового кодекса.
Так, например, судом был рассмотрен спор о результатах налоговой проверки, в ходе осуществления которой был проведен осмотр помещений фирмы. При этом осмотре в присутствии понятых из числа работников проверяемой организации налоговики обнаружили в тумбочке главного бухгалтера печати других фирм. Впоследствии по хозяйственным операциям с этими фирмами проверяемому лицу были доначислены суммы налогов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 N 09АП-35581/2014 по делу N А40-7856/14).

Препятствование осмотру помещений

В том случае, если проверяемое лицо препятствует доступу в помещения должностных лиц, проводящих налоговую проверку, руководитель проверяющей группы составляет акт, который подписывается им и проверяемым лицом.
Незаконный отказ в доступе или незаконное ему воспрепятствование в помещение проверяющим влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 10 тыс. руб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ). Возможно, вскоре штрафные санкции будут скорректированы за это правонарушение и составят от пяти до 10 тыс. руб. (п. 68 ст. 1 проекта федерального закона N 619519-6 "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях").
При составлении такого акта у инспекции есть основания самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате, исходя из имеющихся у нее данных (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Акт осмотра, составленный в спорной ситуации, может повлечь за собой существенные налоговые риски и санкции в отношении проверяемой организации.
Что в таком случае следует понимать под воспрепятствованием проведению осмотра, возможно, фирме и налоговому органу придется выяснять в судебном порядке.
Отметим по этому поводу интересный спор, рассмотренный арбитрами. Согласно материалам дела налоговый орган произвел наружный осмотр помещения в отсутствие проверяемого лица. В момент осмотра дверь в помещение была закрыта, на двери была вывеска с наименованием проверяемого лица. При таких обстоятельствах инспекция не смогла доказать факт воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в помещение фирмы. При этом из протокола осмотра следовало, что представитель налогоплательщика не присутствовал при осмотре, а значит, и не мог отказать (воспрепятствовать) доступу в помещение (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2014 по делу N А56-32593/2013).

Протокол осмотра помещения как доказательство

Протокол осмотра может быть принят во внимание в ходе рассмотрения материалов дела в суде. В связи с этим нельзя недооценивать его значимость.
Согласитесь, организации будет затруднительно отстаивать правомерность понесенных расходов, отраженных в учете в целях налога на прибыль, или заявленных вычетов по НДС, если проверяющие придут к выводу о невозможности осуществления спорных сделок при осмотре помещений фирмы (ее контрагентов).
В зависимости от обстоятельств отдельного спора протокол осмотра не всегда может быть признан надлежащим доказательством по делу. Результат осмотра территории организации может лишь предполагать возможность установления фактических обстоятельств в отношении объектов налогообложения в ходе проверки.
Например, визуальный осмотр не позволяет сделать однозначный вывод о вместимости арендованных складских помещений (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.08.2014 по делу N А06-9737/2013).
На практике возникают споры о том, создавалось ли организацией обособленное подразделение или нет. Ведь если фирма ведет свою деятельность таким образом, что согласно законодательству у нее есть обособленное подразделение, о котором она не сообщила в налоговый орган, то ей грозят штрафные санкции за такое правонарушение.
При рассмотрении споров по подобным вопросам суды отмечают необходимость проведения осмотров помещения обособленных подразделений.
В таких случаях протокол осмотра помещения может быть ключевым доказательством осуществления фирмой деятельности через обособленное подразделение (Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2013 по делу N А09-11035/2012).
Результаты осмотра сотрудниками инспекции территории и помещений налогоплательщика можно обоснованно поставить под сомнение по ряду причин. Основания для этого в отношении каждой организации индивидуальны и зависят от экономического смысла деятельности проверяемого лица и соблюдения процедуры осмотра налоговым органом.