Кем утверждены унифицированные формы первичной учетной документации. Применение старых форм. Применение новых форм

С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В нем не содержатся требования о необходимости составления первичных учетных документов по унифицированным формам. Означает ли это, что абсолютно все ранее применявшиеся унифицированные формы не обязательны к использованию?

Вопрос оформления первичных учетных документов чрезвычайно важен для хозяйствующих субъектов. Ведь документы, оформленные в соответствии с законодательством, в частности, подтверждают для целей исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы, а также доказывают обоснованность применения вычетов по НДС. Поэтому использование документов, формы которых не соответствуют установленным требованиям, может повлечь неблагоприятные для хозяйствующих субъектов последствия.

1. Составление первичных учетных документов

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни. Отметим, что до 1 января 2013 г. согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) указанный документ составлялся по каждой хозяйственной операции. Однако понятия "хозяйственная операция" и "факт хозяйственной жизни" не идентичны.

Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). В Законе N 129-ФЗ не было определено понятие "хозяйственные операции", но из п. 2 ст. 1 этого Закона следовало, что таковыми признавались все операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.

Таким образом, содержащееся в Законе N 402-ФЗ понятие "факт хозяйственной жизни" шире понятия "хозяйственная операция", которое использовалось в Законе N 129-ФЗ. И здесь возникает главный вопрос, волнующий специалистов: какие факты хозяйственной жизни могут оформляться первичными учетными документами, которые составлены по формам, самостоятельно разработанным организацией, а когда применение унифицированных форм остается обязательным? Ведь постановления Госкомстата РФ, которыми утверждались унифицированные формы первичной учетной документации, не отменены.

2. Собственные формы первичных учетных документов

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемых организацией (за исключением организаций государственного сектора), должен утверждать руководитель организации. При этом в указанном Законе нет требования об обязательном применении унифицированных форм. Напомним, до 1 января 2013 г. применять самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Однако заметим, что даже при составлении первичных документов не по унифицированным формам налогоплательщикам удавалось отстоять в суде правомерность признания расходов (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль).

Разрабатывая собственные формы первичных учетных документов, можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов. Кроме того, целесообразно использовать ГОСТ Р 6.30-2003 "Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

При разработке следует учитывать, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ:

Наименование и дата составления документа;

Наименование экономического субъекта, составившего документ;

Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

Подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, либо лиц, ответственных за правильность оформления свершившегося события.

Необходимо иметь в виду, что перечень реквизитов по отдельным первичным учетным документам может быть расширен другими нормативными актами. Например, требования к реквизитам путевого листа содержатся в Приказе Минтранса России от 18.09.2008 N 152, принятом во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

Как уже говорилось, руководителю организации необходимо утвердить применяемые формы первичных учетных документов (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Следует также обратить внимание на то, что первичный учетный документ может быть составлен в электронном виде (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). А как известно, для обмена электронными документами нужно, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов возникнет сложность в осуществлении электронного документооборота. Отметим, что на основе унифицированных форм уже разработаны и Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены рекомендуемые форматы широко применяемых документов: товарной накладной (ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ (услуг). В электронном виде эти документы можно передать в налоговый орган (для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль и для иных целей по запросу инспекции) и контрагентам.

3. Унифицированные формы первичных учетных документов

С 1 января 2013 г. требование о применении унифицированных форм при составлении первичных учетных документов в Законе N 402-ФЗ отсутствует, но их использование привычно для многих хозяйствующих субъектов. Кроме того, самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат на настройку программного обеспечения под новые бланки, а применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами.

Запрета на использование унифицированных форм в Законе N 402-ФЗ не содержится, поэтому их по-прежнему можно применять, утвердив такое решение в учетной политике или отдельным приказом руководителя.

Кроме того, отказываться от применения всех унифицированных форм довольно рискованно.

В Информации N ПЗ-10/2012 Минфин России отметил, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, формы кассовых документов).

Действительно, Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П) предусмотрено применение следующих унифицированных форм:

Приходные и расходные кассовые ордера (формы N КО-1 и КО-2);

- (форма N КО-4);

Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5);

Расчетно-платежные и платежные ведомости (формы N Т-49 и Т-53).

Указанные формы утверждены Постановлениями Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1.

Отметим, что это не все унифицированные формы, которые и в 2013 г. обязательны к применению, несмотря на предоставленную свободу разработки собственных форм.

Кроме того, неприменение унифицированных форм документов при учете труда и его оплаты может повлечь нежелательные для организаций последствия. Вопросу применения этих форм посвящен следующий раздел настоящего спецвыпуска.

Есть и другие обязательные к применению формы первичных документов. Однако требование, содержащееся в ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, общее: формы должен утвердить руководитель экономического субъекта. Поэтому во избежание разногласий с контролирующими органами использование унифицированных форм лучше утвердить приказом руководителя либо предусмотреть в учетной политике.

4. Особенности применения унифицированных форм первичных учетных документов по учету труда и его оплаты

Отдельного внимания заслуживает вопрос применения унифицированных форм для оформления событий, которые происходят в сфере трудовых отношений (прием на работу, работника, предоставление ему отпуска и др.).

По мнению Роструда, после вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть с 1 января 2013 г., негосударственные организации вправе использовать формы первичных учетных документов, разработанные ими самостоятельно (Письмо от 14.02.2013 N ПГ/1487-6-1).

В качестве примера Роструд упоминает личную карточку работника (форма N Т-2) и отмечает, что первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Форма личной карточки работника (форма N Т-2), как и иные унифицированные формы первичных учетных документов по учету труда и его оплаты, утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1).

В то же время необходимо принимать во внимание, что требования о применении этой унифицированной формы для ведения воинского учета установлены п. 27 Положения о воинском учете (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 719 в соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").

Рассматривая вопрос об оформлении первичных документов при направлении работника в служебную командировку, Минтруд России в Письме от 14.02.2013 N 14-2-291 отметил, что соответствующие документы (в частности, командировочное удостоверение) должны быть составлены по формам, утвержденным Постановлением N 1.

Минфин России в Информации N ПЗ-10/2012 указал, что с 1 января 2013 г. остаются обязательными к применению формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на основании таких законов.

Кроме того, необходимо отметить, что требования к первичным учетным документам, содержащиеся в ст. 9 Закона N 402-ФЗ, можно лишь частично применить к документам, используемым для оформления событий в сфере трудовых отношений. Так, в ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрена возможность составления первичного учетного документа в электронном виде. В то же время Трудовой кодекс РФ и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, такой возможности не допускают. Например, в абз. 3 п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, прямо установлено, что отчет работника о работе, выполненной в командировке, представляется работодателю в письменной форме. Унифицированные формы служебного задания, отчета о его выполнении и командировочного удостоверения также содержатся в Постановлении N 1.

С учетом изложенного можно прийти к выводу, что оформление документов с использованием самостоятельно разработанных форм для учета труда и его оплаты может вызвать претензии со стороны проверяющих органов, поскольку в новой форме могут быть не учтены (не полностью учтены) требования трудового законодательства, предъявляемые к конкретному документу.

Например, должна содержать графы, в которые необходимо вносить сведения о выполняемой работе, переводе на другую постоянную работу и увольнении (п. 12 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225). В то же время данные сведения не входят в перечень, приведенный в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, что касается составления документов по учету труда и его оплаты, то в настоящее время организациям целесообразнее использовать унифицированные формы, утвержденные Постановлением N 1. И, как уже отмечалось, применение данных унифицированных форм в соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ необходимо утвердить либо отдельным приказом руководителя организации, либо приложением к учетной политике.

Документ

Приказ об утверждении форм первичных документов, который позволит применять собственные формы

Ю.Н. Бережная, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

С 2013 года организациям в равной степени разрешено применять как унифицированные формы первичных документов, так и формы, самостоятельно утвержденные руководителем компании. Формы каких документов изменять нельзя? Обязательно ли проставление печати на самостоятельно разработанных формах?

С 1 января 2013 года в законодательстве отсутствует требование об обязательном применении первичных документов по унифицированным формам (ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ, далее - Закон № 402-ФЗ). Плюс в том, что такое нововведение не запрещает организациям применять уже привычные формы документов, при необходимости значительно упростив утвержденные формы. Только при этом важно оставить обязательные реквизиты, так как требование об их наличии не отменено (см. врезку ниже).

1 . Формы первичных документов компания вправе утвердить как часть учетной политики (приложением к ней), так и отдельным приказом руководителя. Положения Закона № 402-ФЗ не обязывают компанию прописывать перечень разработанных форм первичных документов именно в учетной политике. Раньше такое требование прямо было установлено в пункте 3 статьи 6 утратившего силу Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ.

Таким образом, руководитель вправе утвердить новые формы отдельным приказом (образец представлен ниже). Причем не запрещено составлять такие локальные акты и в течение года по мере возникновения необходимости в новых формах первичных документов. Например, организация начала осуществлять новый вид деятельности, о котором на момент разработки и утверждения форм «первички» еще не было известно.

Отметим, что, по мнению некоторых специалистов, формы документов утверждаются исключительно как часть учетной политики. При этом они ссылаются на пункт 4 ПБУ 1/2008, согласно которому при формировании учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Однако приведенные мнения не противоречат друг другу - главное, чтобы формы были утверждены в принципе.

2 . Общий приказ об утверждении форм первичных документов логичнее датировать не позднее 31 декабря 2012 года. Прямой нормы о том, на какую дату утверждаются формы первичных документов, применяемые организацией, в Законе № 402-ФЗ не содержится. При этом согласно пункту 5 статьи 8 этого закона учетная политика применяется последовательно, из года в год. В целях обеспечения сопоставимости отчетности за ряд лет ее изменение производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Таким образом, подписать общий приказ об утверждении форм первичной документации, которые, по сути, являются частью учетной политики организации, логичнее не позднее 31 декабря 2012 года.

Если же в течение года у компании возникнет необходимость в разработке новых форм или дополнении уже утвержденных на начало 2013 года, то это можно также отразить в дополнительном приказе руководителя.

3 . В приказе безопаснее закрепить четкий перечень первичных документов, которые разрабатывает организация. При разработке собственных форм первичной документации компания может упростить задачу и взять за основу унифицированные документы. Из них организация вправе убрать ненужные ей реквизиты, оставив только обязательные (п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Однако в некоторых случаях разработка собственных форм запрещена (см. врезку ниже). В частности, обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, установленные на основании других федеральных законов (информационное сообщение Минфина России № ПЗ-10/2012).

Отметим также, что в случае если организация использует формы из специализированной бухгалтерской программы, то менее затратно продолжать ими пользоваться, чем перепрограммировать программу с целью убрать несколько строк в первичном документе.

4 . При изменении первичного документа в процессе сделки нет необходимости вносить исправления в приказ об утверждении его формы. Не исключено, что контрагент может попросить изменить или дополнить форму первичного документа, уже закрепленную в приказе. Пункт 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ позволяет сделать это. При этом необходимо указать дату и подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации. Таким образом, отдельно утверждать согласованный с контрагентом первичный документ повторно в приказе нет необходимости.

Главное новшество

Унифицированные формы первичных документов применять не обязательно

Прежний закон о бухучете предусматривал, что первичные документы принимаются к учету, только если они составлены по унифицированным формам, а документы, для которых такая форма не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты.

Эти же реквизиты теперь перечислены и в новом бухгалтерском законе с общей оговоркой о том, что каждый факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным документом, содержащим такие реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). В частности, это:

Наименование документа;
- дата составления;
- наименование организации, составившей документ;
- содержание сделки;
- величина натурального или денежного измерения операции с указанием единиц измерения;
-  наименование должности лица, совершившего сделку и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица, ответственного за правильность оформления свершившегося события;
- подписи лиц с указанием их ФИО либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Таким образом, с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм учетной документации, применять не обязательно

Важный нюанс

Большинство форм кассовых документов организациям дорабатывать запрещено

Минфин России сообщил, что формы первичных документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов, обязательны к применению (информационное сообщение № ПЗ-10/2012).

Таким образом, в 2013 году продолжают действовать формы кассовых и банковских документов, утвержденные в Положении о порядке ведения кассовых операций (утв. Банком России от 12.10.11 № 373П). В частности, это:

Приходные и расходные кассовые ордера (№ КО-1 и КО-2);
- кассовая книга (№ КО-4);
- книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (№ КО-5);
- расчетно-платежная ведомость (№ Т-49);
- платежная ведомость (№ Т-53);
- платежное поручение (код 0401060);
- инкассовое поручение (код 0401071);
- платежное требование (код 0401061).

Таким образом, формы кассовых и банковских документов, которые прямо не поименованы в положении о порядке ведения кассовых операций (например, авансовый отчет (№ АО-1), журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (№ КО-3)), организация вправе изменять по своему усмотрению

Это отчасти связано с тем, что каждый двусторонний документ по сделке подписывается представителями обеих сторон с указанием их инициалов и даты. Перечисленные действия позволяют сделать вывод, что стороны согласны с содержанием и формой документа. Таким образом, руководитель может закрепить в приказе шаблон документа с указанием, что он может быть видоизменен в процессе сделки. Однако изменения в первичных документах можно производить только в необязательных реквизитах, которые не указаны в пункте 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

5 . Организация вправе не указывать в разработанных формах первичных документов место для печати. Практически на всех унифицированных документах отведено место для печати, поэтому бухгалтеры до 2013 года были вынуждены ее проставлять. Учитывая, что применение унифицированных форм перестало быть обязательным, организация вправе самостоятельно решать, отводить или нет место на первичном документе для проставления оттиска печати (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Хотя отсутствие реквизита «Место печати» чревато спорами с налоговиками. Ведь в ранее действовавшем Законе № 129-ФЗ печать также не являлась обязательным реквизитом. Однако инспекторы зачастую отказывали организации в расходах, указывая на то, что первичный документ составлен с нарушением, поэтому он является недостоверным.

Суды в большинстве случаев поддерживали налогоплательщиков, указывая, что недочеты в оформлении документов не являются обстоятельством, свидетельствующим об их недействительности, даже в отношении товарных накладных (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.11 № А70-10479/2010).

6 . Руководитель вправе самостоятельно установить в приказе срок хранения первичных документов. Нормы налогового и бухгалтерского законодательства по данному вопросу противоречивы. Так, в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ указано, что налогоплательщик должен обеспечивать сохранность первичной документации в течение четырех лет. Однако в пункте 1 статьи 29 Закона № 402-ФЗ установлен минимальный пятилетний срок хранения таких документов. Минфин России также не вносит ясности, цитируя указанные нормы (письмо от 26.04.11 № 03-03-06/1/270). Поэтому руководителю организации целесообразно закрепить в приказе об утверждении форм первичных документов и срок их хранения. Безопаснее прописать, что такой срок составляет не менее пяти лет.

При этом в отдельных случаях хранить «первичку» придется в течение более 10 лет. Так, из постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.12 № А40-9620/11-1404 следует вывод, что первичные документы, которые подтверждают образование или перенос убытков налогоплательщика при расчете налога на прибыль, должны храниться 13 лет. Из них 10-летний срок предоставлен для переноса убытков, а 3 года - для проведения проверки

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Налоговый чек-лист

Проверка на ошибки: налоговый учет технологических потерь и потерь в пределах естественной убыли

В каком размере компания вправе учесть в налоговых расходах технологические потери? Как списать недостачу по товарам, которая образовалась в результате естественной убыли, если соответствующие нормативы потерь не утверждены? Вправе ли компания учесть производственные потери сверх разработанных норм?

П отери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке МПЗ, а также технологические потери при производстве или транспортировке организация вправе учесть в составе материальных расходов (подп. и п. 7 ст. 254 НК РФ). Отличие в том, что в первом случае потери происходят по причине естественных изменений биологических или физико-химических свойств товара при сохранении его качества - в результате испарения, усушки, утруски и т. п. Такие потери компания вправе учесть только в пределах норм естественной убыли, утвержденных соответствующими министерствами по согласованию с Минэкономразвития России (постановление Правительства РФ от 12.11.02 № 814 , далее - постановление № 814). Потери сверх норм естественной убыли в расходах не учитываются (письмо Минфина России от 04.07.11 № 03-03-06/1/387).

Во втором случае потери обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки. Организация вправе учесть такие расходы в полном объеме при условии, что они экономически обоснованны и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК РФ и письмо Минфина России от 21.02.12 № 03-03-06/1/95).

На практике налоговики нередко пытаются переквалифицировать те или иные потери ТМЦ с целью снижения сумм, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Кроме того, инспекторы зачастую предъявляют претензии к учету НДС по нормируемым потерям.

Ситуация первая: организация учла в налоговых расходах суммы естественной убыли по товарам, нормы по которым не утверждены. Рискованно! Минфин России настаивает, что в случае отсутствия утвержденных норм естественной убыли учесть потери при расчете налога на прибыль компания не вправе (письма от 21.06.06 № 03-03-04/1/538 и от 04.04.05 № 03-03-01-04/1/146). В НК РФ прямо предусмотрено включение таких расходов именно в пределах норм, утвержденных в соответствии с постановлением № 814 (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). А самостоятельная разработка нормативов налогоплательщиком не предусмотрена.

Следовательно, в случае отсутствия действующих норм естественной убыли, утвержденных соответствующим министерством по согласованию с Минэкономразвития России, учесть в налоговой базе подобные затраты организация не вправе (см. врезку ниже).

Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация вторая: компания учла в расходах суммы технологических потерь сверх норм, установленных отраслевым законодательством или разработанных самостоятельно. Рискованно! В отличие от потерь в виде естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) технологические потери не нормируются, а включаются в налоговую базу в полном объеме (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письмо от 21.02.12 № 03-03-06/1/95). Финансовое ведомство добавляет, что, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы самостоятельно (письмо от 31.01.11 № 03-03-06/1/39).

При этом, например, московские налоговики настаивают, что технологические потери организация вправе учесть лишь в пределах разработанных нормативов, зафиксированных в документах - технологических картах, сметах технологического процесса и т. п. (письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.12 № 16-15/014825@). Практика показывает, что если компания учитывает технологические потери сверх разработанных ею же нормативов, то контролеры предъявляют претензии.

Однако суды в большинстве случаев поддерживают компании. Арбитры указывают, что НК РФ не содержит указаний на то, что технологические потери принимаются в пределах каких-либо нормативов - отраслевых или разработанных самостоятельно (см. врезку ниже). Следовательно, компания вправе учесть спорные затраты в полном объеме (постановления ФАС Волго-Вятского от 21.11.11 № А43-29213/2010 и Уральского от 23.06.10 № Ф09-4666/10-С2 округов).

Обратите внимание

Утвержденные нормы естественной убыли могут распространяться не на все виды продукции

На практике встречаются ситуации, когда утвержденные в соответствии с постановлением № 814 нормы естественной убыли не применяются к отдельным видам товаров. Например, в приложениях к приказу Минэкономразвития России от 07.09.07 № 304 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания. При этом в соответствии с данным документом нормы естественной убыли не применяются в отношении:

Сыров в рассоле при хранении в холодильниках (приложение № 19);
-  рыбы, рыбных продуктов и нерыбных морепродуктов всех наименований (замороженных, глазированных) в розничной торговой сети, а также при хранении и отпуске на мелкооптовых базах (приложения № и );
-  мяса птицы, упакованного в полимерную пленку, замороженного, при хранении на складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания (приложение № 32);
-  сыров в полимерной пленке (голландский, чеддер, литовский и др.) при их хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания (приложение № 42) и т. д.

Соответственно в случае признания расходов в виде естественной убыли в отношении подобных товаров вероятны споры с налоговыми органами

Ситуация третья: организация квалифицирует потери при расфасовке произведенной продукции как технологические и списывает их в налоговом учете, не нормируя. Это не ошибка. Изготовление тары и упаковка продукции (расфасовка) являются составной частью технологического процесса производства (п. 4 постановления Совмина СССР от 19.04.82 № 321). Следовательно, потери в результате расфасовки продукции относятся к технологическим (а не к естественной убыли) и могут учитываться в расходах в полном объеме на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация четвертая: организация учла бой стекла при транспортировке как технологические потери. Рискованно! Минфин России расценивает такие потери как полученные в результате естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) и предлагает учитывать их только в пределах утвержденных норм. В частности, специалисты финансового ведомства рекомендуют руководствоваться нормами боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении, утвержденными Минпромстройматериалов СССР от 21.10.82 (письмо Минфина России от 17.01.11 № 03-11-11/06).

Также на данный момент действуют нормы потерь (боя) строительных материалов при их транспортировке автотранспортом, хранении и реализации (приказ Минторга СССР от 27.11.91 № 95)

Однако такая позиция не бесспорна. Под естественной убылью понимается уменьшение массы ТМЦ при сохранении их качества из-за естественного изменения свойств товаров (приказ Минэкономразвития России от 31.03.03 № 95). В рассматриваемой ситуации бой стекла возникает из-за особенностей транспортировки продукции - изменив условия перевозки (например, упаковку стекла), можно уменьшить такие потери. Кроме того, битое стекло не пригодно к использованию, то есть качество товара не сохраняется.

Кроме этого, потери при транспортировке других видов ТМЦ и финансисты, и налоговики относят именно к технологическим (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), которые не нужно учитывать в пределах норм. Например, при выгрузке перевозимого навалом цемента в результате его распыления (письмо Минфина России от 01.11.05 № 03-03-04/1/328), при транспортировке нефти (письмо Минфина России от 19.04.05 № 03-03-01-04/1/195), при транспортировке, хранении и наливе сжиженного газа (письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.08 № 20-12/084961).

Тем не менее, если компания спишет в налоговом учете расходы на бой стекла при его перевозке в качестве технологических потерь (в полном объеме, а не нормируя), вероятны претензии контролеров. Судебных решений по данному вопросу найти не удалось.

Ситуация пятая: потери при подготовке к реализации продуктов питания (нарезка колбас, сыров, очистка колбас, сыров от упаковки, металлических клипс, пересыпка и очистка от грязи картофеля, овощей и фруктов) организация учитывает в качестве технологических и признает в фактическом размере. Ошибки нет. Минфин России разъяснил, что такого рода потери относятся к технологическим (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), а значит, они могут учитываться в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 31.01.11 № 03-03-06/1/39).

Суды также считают возможным учитывать в расходах потери, связанные с предпродажной подготовкой товара. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.02.11 № А33-5596/2010 отметил, что потери, вызванные предпродажной подготовкой товара, естественной порчей или утратой товарного вида продукции, а также истечением срока годности товара, выявляются и списываются ежедневно в процессе предпродажной подготовки и продажи товаров, а не в процессе инвентаризации. Они не связаны с действиями (бездействием) виновных лиц и не обусловлены процессами естественной убыли. Следовательно, компания правомерно учла такие суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Документальным подтверждением являются акты о списании таких потерь.

Случаи из практики

Компания вправе списывать технологические потери по своему усмотрению, даже если их нормативы утверждены

На практике был случай, когда одна из организаций, осуществляющая переработку нефтегазоконденсатной смеси, учитывала расходы не в соответствии с методикой определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при компримировании и переработке, утвержденной приказом Минэнерго России от 10.06.03 № 222. Так, компания в конце каждого месяца (а не по мере образования технологических потерь) рассчитывала общие технологические потери (а не по каждой установке) и составляла акт, на основании которого они учитывались в налоговой базе в составе расходов в полном объеме. Тем не менее суды признали действия организации правомерными (постановление ФАС Московского округа от 01.11.10 № КА-А40/13095-10).

В другом деле компания учитывала в налоговых расходах потери воды сверх норм, запланированных и утвержденных администрацией города. Такие расходы отражались на основании актов, периодически оформляемых по результатам исследований причин потерь воды (изношенность труб), а также технологических карт.

ФАС Восточно-Сибирского округа согласился с правомерностью учета таких затрат (постановление от 28.02.07 № А74-2641/06-Ф02-717/07)

Ситуация шестая: организация учла недостачи при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в составе материальных расходов в качестве потерь в результате естественной убыли. Ошибки нет. Такие расходы компания вправе учесть в пределах установленных норм на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. На данный момент нормы естественной убыли товаров в торговых залах магазинов самообслуживания Минпромторгом и Минэкономразвития России не утверждены (п. 2-4 постановления № 814). Минфин России указывает, что в этом случае организация может применить нормы естественной убыли, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 23.03.84 № 75 (письмо от 29.11.05 № 03-03-04/1/392).

Однако следует отметить, что речь идет о потерях в результате естественных изменений биологических или физико-химическихсвойств товара - то есть об естественной убыли ТМЦ. Если недостача образовалась в результате хищений, такие затраты учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) только в случае, когда виновные в краже лица не установлены и этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация седьмая: выявлены потери при хранении и транспортировке товара, превышающие нормы естественной убыли. Организация не восстановила НДС, ранее принятый к вычету по этим товарам в части сверхнормативных расходов. Рискованно! Минфин России считает, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только в размерах, соответствующих нормам естественной убыли. При этом ведомство ссылается на положение абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ - так, в случае, когда для целей налогообложения прибыли расходы принимаются по нормативам, НДС по таким расходам подлежит вычету в пределах указанных норм (письмо Минфина России от 09.08.12 № 03-07-08/244). Соответственно, если НДС по товарам, утерянным сверх норм естественной убыли, был принят к вычету, его необходимо восстановить.

Однако суды не поддерживают такое мнение. Например, ФАС Уральского округа указал, что в данной ситуации отсутствуют основания для восстановления НДС, так как НК РФ содержит закрытый перечень случаев восстановления налога (п. 3 ст. 170 НК РФ) и рассматриваемый случай в нем не поименован (постановление от 22.01.09 № Ф09-10369/08-С2).

Кроме того, организация может сослаться на постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.10 № 2604/10 . В нем сказано, что рассматриваемые ограничения (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ) касаются исключительно вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). К сожалению, данный вывод Президиума ВАС РФ контролирующими органами во внимание не принимается (письмо Минфина России от 13.03.12 № 03-07-11/68).

Предположим, компания, руководствуясь официальными разъяснениями, все-таки восстановила суммы НДС по сверхнормативным расходам на основании пункта 7 статьи 171 НК РФ. По мнению Минфина России, восстановленные суммы в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются (письмо от 11.11.04 № 03-04-11/201). Следовательно, попытка включить восстановленные суммы НДС в налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми органами. Свою позицию организации придется отстаивать в суде

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

При возврате товара у компаний зачастую возникают вопросы, связанные с необходимостью наличия счета-фактуры от покупателя, вернувшего бракованный товар, гражданской квалификацией сделки
при возврате некачественного товара, а также c корректировкой базы по НДС по возвращенному товару вместо принятия налога к вычету

Р едакция РНК подготовила рейтинг сложных ситуаций, с которыми сталкивается покупатель, возвращающий товар, и продавец, который этот товар принимает. Выделив 12 наиболее распространенных случаев, мы обратились к аудиторам и налоговым консультантам с просьбой проранжировать выбранные ситуации по популярности их появления на практике, а также проанализировать налоговые последствия той или иной операции (список экспертов представлен во врезке ниже). По итогам опроса мы вывели средний балл и составили рейтинг.

Одновременно с этим редакция предложила пользователям сайта www.rnk.ru указать, как бы они поступили в той или иной ситуации, связанной с возвратом товара. Результаты опроса представлены в виде диаграмм.

1. Наличие счета-фактуры от покупателя для принятия к вычету НДС в отношении бракованного товара

Т.А. Касьянова, первый вице-президент Российского клуба финансовых директоров

Самым спорным моментом, как по мнению участников опроса, проведенного на сайте www.rnk.ru , так и по мнению экспертов, является наличие у продавца счета-фактуры от покупателя, подтверждающего возврат товара. Голоса участников опроса в этом вопросе разделились поровну.

По мнению Тамары Касьяновой, первого вице-президента Российского клуба финансовых директоров, спор о том, кто должен выписывать счет-фактуру в случае возврата бракованного товара, зависит от того, успел ли покупатель принять на учет товары, которые он возвращает. Так, в случае, если они были приняты к учету, покупатель выставляет счет-фактуру (письма Минфина России от 10.08.12 № 03-07-11/280 и ФНС России от 11.04.12 № ЕД-4-3/6103@).

Если же товары покупателем на учет не приняты, то в этом случае продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, в котором отражает уменьшение количества и стоимости первоначально отгруженного товара (письма Минфина России от 07.08.12 № 03-07-09/109 и от 13.04.12 № 03-07-09/34 , ).

Д.П. Колесников, старший юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»

По мнению Дениса Колесникова, старшего юриста департамента налогового и правового консалтинга ЗАО «МСАй ФДП-Аваль», составленный покупателем счет-фактура в любом случае будет не лишним, так как это уменьшит риск спора с налоговыми органами, которые будут непременно требовать отражать операцию как обратную реализацию (письмо Минфина России от 27.02.12 № 03-07-09/11).

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Ранее суды поддерживали компании, указывая на то, что возврат бракованного товара представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения своих обязательств, подтверждающий, что сделка не состоялась. Следовательно, выставлять счет-фактуру нет необходимости (постановления ФАС Московского от 06.07.09 № А40-50063/08-127-188 и Северо-Западного от 07.11.08 № А56-6327/2008 округов).

Однако в недавних решениях арбитры все чаще поддерживают налоговиков, указывая, что без наличия счета-фактуры от покупателя вычет у продавца в принципе неправомерен (постановления ФАС Уральского от 17.02.12 № А50-10130/2011 и Центрального от 18.08.11 № А68-7345/2010 округов).

2. Квалификация сделки при возврате бракованного товара

Вопрос гражданской квалификации сделки по возврату товара в практике аудиторов и налоговых консультантов встречается достаточно часто. Это связано с тем, что налоговики признают такие сделки обратной реализацией товара, а организации считают поставку бракованного товара несостоявшейся сделкой.

Как показали результаты проведенного опроса, 32% участников соглашаются с налоговиками, оформляя такую сделку как обратную реализацию.

Однако 68% респондентов, опираясь на нормы Гражданского кодекса, считают, что поставка бракованного товара не признается выполненной операцией. Такое мнение основано на том, что порядок купли-продажи любого товара регулируется договором (ст. 454 ГК РФ). И если продавец не выполнил условия договора, относящиеся к товару (качество, ассортимент, упаковка, сопроводительная документация), то покупатель вправе отказаться от приобретения товара в одностороннем порядке (п. 1 ст. 469 ГК РФ). Отказ от покупки не означает обратной реализации, отметила Ольга Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит». Такую позицию поддерживают большинство судов (например, постановления ФАС Московского округа от 28.01.10 № А40-66254/09-35-406 , от 06.07.09 № А40-50063/08-127-188 и 19-го ААС от 16.02.09 № А14-10429/2008/359/9).

Однако, как подчеркнула Тамара Касьянова, сделку можно признать несостоявшейся только в случае, если недостатки товара обнаружены при его приемке и покупатель отказался его принимать. А если до выявления брака право собственности на товар перешло к покупателю, то возврат товара уже представляет обратную реализацию. С такой позицией соглашается и Минфин России (письма от 27.02.12 № 03-07-09/11 и от 02.03.12 № 03-07-09/17).

Соответственно если покупатель возвращает продавцу бракованный товар, на который к нему перешло право собственности, то безопаснее такую операцию признавать обратной реализацией со всеми последствиями по начислению НДС.

3. Право продавца не отражать выкуп бракованной продукции как отдельную сделку для целей НДС, если покупатель вернул товар, не принятый им на учет

По мнению большинства участников опроса (71%), проведенного на сайте www.rnk.ru , продавец вправе скорректировать базу по НДС по товарам, отгруженным ранее, но только при условии, что по договоренности с контрагентом удастся переоформить ранее составленные документы по сделке. Однако 29% считают, что корректировка налоговой базы является нарушением налогового законодательства, которое предполагает именно вычет налога у продавца (п. и ст. 171 НК РФ).

Эксперты

Благодарим за содействие в подготовке материала

Ирину Боровскую , специалиста по аудиту ООО «Алинга Консалтинг»

Анастасию Вейнберг , главного юрисконсульта ООО «АВЕПИКО»

Тамару Касьянову , первого вице-президента Российского клуба финансовых директоров

Дениса Колесникова , старшего юриста департамента налогового и правового консалтинга ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»

Елену Куранову , руководителя проектов по аудиту аудиторской компании

Ольгу Разину , заместителя руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и налогообложения ЗАО «Аудиторская фирма “Аудит-Классик”»

Сергея Соловьева , налогового консультанта аудиторской компании «Мариллион»

Ольгу Черевадскую , директора по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»

Наталью Шамонову , аудитора ООО «Группа Финансы»

При корректировке базы по НДС путем переоформления документов главное, чтобы не возникло несоответствий с другими документами, к примеру транспортно-экспедиционными, отметил Денис Колесников. Таким образом, если продавец решит идти таким путем, то ему важно внимательно отнестись ко всем ранее оформленным документам.

И.В. Боровская, специалист по аудиту ООО «Алинга Консалтинг»

Однако, как отметила Ирина Боровская, специалист по аудиту ООО «Алинга Консалтинг», факт реализации отсутствует, если покупатель возвращает товар, который не был принят на учет. В этом случае продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру и на его основании принять к вычету НДС в части стоимости возвращенных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ). Официальные органы поддерживают именно такую позицию, указывая на необходимость составления корректировочного счета-фактуры (письма Минфина России от 10.08.12 № 03-07-11/280 , от 07.08.12 № 03-07-09/109 и ФНС России от 05.07.12 № АС-4-3/11044@).

4. Наличие счета-фактуры от покупателя для принятия к вычету НДС в отношении возврата товара надлежащего качества

Большинство опрошенных (93%) соглашаются оформлять возврат качественного товара как обратную реализацию, и только 7% респондентов считают, что можно обойтись без составления счета-фактуры, если предварительно предусмотреть такое условие в договоре.

О.А. Разина, заместитель руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и налогообложения аудиторской фирмы «Аудит-Классик»

По мнению Ольги Разиной, заместителя руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и налогообложения аудиторской фирмы «Аудит-Классик», возврат товара надлежащего качества по соглашению сторон является обратной реализацией. Ведь по первичному договору поставки продавец полностью выполнил свои обязательства и у покупателя отсутствуют правовые основания для возврата товара, помимо заключения нового договора поставки, по которому он будет выступать продавцом. Такую позицию поддерживают Минфин России и суды (письма от 23.03.12 № 03-07-11/79 и от 02.03.12 № 03-07-09/17 , решение ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11 , постановление ФАС Центрального округа от 02.09.10 № А14-17197/2009605/28).

5. Способ учета расходов на возмещение стоимости продукции покупателю, если момент возврата некачественного товара не совпадает с периодом его реализации

Минфин России считает, что если момент возврата бракованного товара не совпадает с периодом его реализации, то расходы на возмещение покупателю стоимости некачественной продукции учитываются в составе внереализационных затрат продавца как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Такой вывод содержится в письмах от 03.06.10 № 03-03-06/1/378 , от 02.06.10 № 03-03-06/1/370 и от 05.02.10 № 03-03-06/1/51 . Суды придерживаются аналогичного мнения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.07 № А67-4678/06).

А.Ю. Вейнберг, главный юрисконсульт ООО «АВЕПИКО»

Таким образом, при возврате некачественного товара налогоплательщик вправе учесть спорные затраты в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, отметила Анастасия Вейнберг. С такой точкой зрения согласно большинство участников опроса (76%).

Сергей Соловьев, налоговый консультант аудиторской компании «Мариллион», отметил, что возврат товара можно трактовать как реализацию, ведь при возврате право собственности на товар переходит обратно от покупателя к продавцу. Такую позицию ранее высказывал Минфин России (письма от 21.03.05 № 03-04-11/60 и от 25.08.04 № 03-04-11/136).

Но с точки зрения гражданского законодательства, возврат некачественного товара является не реализацией, а расторжением договора купли-продажи (п. 1 ст. 454 и п. 2 ст. 475 ГК РФ). Поэтому на сегодняшний день и финансовое ведомство, и суды считают, что затраты на возмещение покупателю стоимости такой продукции учитываются в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет.

Однако налоговики в недавних разъяснениях указали, что если возврат некачественного товара, право собственности на который не перешло к покупателю, произведен после сдачи поставщиком декларации по налогу на прибыль, то поставщик представляет уточненную декларацию за этот отчетный период (письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.12 № 16-15/020516@). С такой позицией согласились только 24% опрошенных.

6. Право продавца признать в расходах возвращенный товар, у которого истек срок годности или который является неликвидным

Большинство опрошенных (71%) считают, что продавец может признать в налоговых расходах возвращенный товар, однако 29% участников опроса считают, что такие затраты учесть не удастся.

Как отметил Денис Колесников, прямо в налоговом законодательстве такой вид расходов не поименован, однако перечень как прочих, так и внереализационных расходов является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом стоимость товаров, подлежащих уничтожению или утилизации в силу закона, можно учесть в расходах с минимальными рисками, так как налогоплательщиков поддерживают и официальные органы, и суды (письма Минфина России от 10.09.12 № 03-03-06/1/477 , ФНС России от 16.07.09 № 3-2-09/139 и постановление ФАС Уральского округа от 24.08.11 А60-42997/2010).

Однако в случае обратного выкупа продавцом прочих товаров с истекшим сроком годности существуют налоговые риски. Так, в отношении пищевых товаров с ограниченным сроком годности официальные органы отрицают возможность признания расходов на обратный выкуп (письма Минфина России от 27.06.08 № 03-03-06/1/373 и УФНС России по г. Москве от 26.06.07 № 20-12/060196).

Наиболее безопасным является учет расходов у производителей хлебобулочной и кондитерской продукции. Позиция Минфина России по этому вопросу однозначна: расходы, связанные с выкупом поставщиком из розничной сети нереализованной кондитерской и хлебобулочной продукции с истекшим сроком реализации, а также расходы на утилизацию такой продукции уменьшают базу по налогу на прибыль (письма от 06.11.12 № 03-03-06/1/573 и от 10.09.12 № 03-03-06/1/479).

Н.Н. Шамонова, аудитор ООО «Группа Финансы»

Как отметила Наталья Шамонова, аудитор ЗАО «Группа Финансы», против принятия расходов налоговики выступают в случаях, если обязанность по выкупу товаров с истекшим сроком годности нормативными актами не установлена (письмо Минфина России от 16.08.11 № 03-03-06/1/491).

Однако суды в данном вопросе более лояльны к налогоплательщикам, так, например, в постановлении от 03.04.12 № А40-44303/11-116-125 ФАС Московского округа указал на правомерность признания расходов по выкупу у покупателя ранее реализованной собственной продукции с истекшим сроком годности даже в условиях отсутствия в заключенных договорах обязанности по выкупу товаров.

А вот в отношении иных испорченных, неликвидных товаров риск претензий налоговиков значительно выше. Так, в письме Минфина России от 07.06.11 № 03-03-06/1/332 разъясняется, что при утилизации неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию нельзя рассматривать как извлечение доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, стоимость возращенного неликвидного товара не учитывается в налоговых расходах организации.

7. Использование самостоятельно разработанных актов о возврате, если ни у одной из сторон такой документ не утвержден в учетной политике

По мнению большинства участников (58%), стороны вправе утвердить в качестве приложения к договору форму акта о возврате товара, а 42% респондентов считают, что все разработанные документы утверждаются именно в учетной политике.

Е.А. Куранова, руководитель проектов по аудиту аудиторской компании

По мнению Елены Курановой, руководителя проектов по аудиту аудиторской компании, стороны вправе использовать самостоятельно разработанные акты о возврате товара, даже если ни у одной из сторон форма акта о возврате товаров не была утверждена в учетной политике. Главное, чтобы такой первичный документ содержал обязательные реквизиты и был утвержден руководителем организации (п. и ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ о бухучете) 1 .

8. Право покупателя учесть в расходах стоимость испорченного товара, если он решил его не возвращать, хотя имел на это право

Если условиями договора предусмотрено право покупателя на возврат испорченного товара и покупатель не воспользовался им, последний не может признать в расходах стоимость такого товара, отметила Елена Куранова. Ведь испорченный товар остается в собственности покупателя. А в связи с тем, что покупатель не воспользовался своим правом на возврат товара поставщику, налогоплательщику, скорее всего, не удастся доказать в суде обоснованность списания стоимости такого товара в расходы при исчислении налога на прибыль. Ведь не выполняется одно из основных требований статьи 252 НК РФ - экономическая обоснованность затрат. С такой позицией соглашаются 78% участников опроса.

С.Б. Соловьев, налоговый консультант аудиторской компании «Мариллион»

По мнению Сергея Соловьева, если покупатель сможет обосновать экономические причины невозврата испорченного товара поставщику при наличии у покупателя такого права, стоимость испорченного товара можно отразить в налоговых расходах. Например, если покупатель докажет, что стоимость транспортировки испорченного товара продавцу была выше, чем расходы на списание такой продукции. Или что возврат такого товара повлечет недостижение объема закупок товара у продавца, необходимого для получения скидки на последующие поставки.

Однако экономическую обоснованность таких расходов налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде. Судебных решений, поддерживающих ту или иную позицию, найти не удалось, но 22% респондентов готовы создать судебный прецедент.

9. Период отражения продавцом операции по возврату товара, если счет-фактуру покупатель передал существенно позже даты фактического возврата товара

60% опрошенных считают, что продавец товаров отражает возвратную операцию в периоде получения счета-фактуры, а 40% - в периоде фактического получения товара.

В налоговом законодательстве закреплено, что в случае возврата товаров продавец вправе принять к вычету перечисленный в бюджет налог только в течение одного года с момента возврата после отражения в учете соответствующих операций по корректировке. На это указывается в пункте 5 статьи 171 и пункте 4 статьи 172 НК РФ.

Суды нередко принимают иные решения, указывая, что вычет налога производится в момент фактического возврата товара (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 01.09.11 № А19-21727/10 и Московского от 05.04.10 № А40-134551/09-99-1073 округов).

Однако, по мнению Ольги Разиной, если покупатель нарушает пятидневный срок составления счета-фактуры, то воспользоваться вычетом продавец может только в периоде получения счета-фактуры и при условии, что в учете отражена операция по возврату. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычет налога производится на основании счета-фактуры. Поэтому НДС можно принять к вычету не ранее того квартала, в котором счет-фактура был получен продавцом при соблюдении остальных требований для вычета налога. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (письмо от 03.02.11 № 03-07-09/02).

Как отметил Денис Колесников, чтобы избежать споров с налоговыми органами, налогоплательщику безопаснее дождаться получения счета-фактуры от покупателя.

10. Право продавца признать в расходах стоимость принятого им обратно бракованного товара, хотя по условиям договора покупатель уже не имел права его возвращать

Большинство респондентов (67%) соглашаются с тем, что такие расходы являются экономически неоправданными, а 33% участников опроса попытаются доказать налоговикам их целесообразность.

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»

Налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей экономической деятельности, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности он осуществляет ее самостоятельно на свой риск, отметила Ольга Черевадская. Это подтвердил в постановлении от 09.03.11 № 8905/10 и Президиум ВАС РФ, который указал, что в налоговом законодательстве не содержится положений, позволяющих контролерам оценивать расходы налогоплательщика с позиции их экономической целесообразности.

Конституционный суд РФ также неоднократно указывал, что налогоплательщик сам определяет обоснованность и целесообразность произведенных затрат (определения от 16.12.08 № 1072-О-О и от 04.06.07 № 366-О-П). С этим согласен и Минфин России (письма от 21.05.10 № 03-03-06/1/341 и от 21.01.10 № 03-03-06/1/14).

Однако налоговики, вероятнее всего, придут к выводу, что такие расходы экономически неоправданны. Поэтому задача продавца в данном случае - правильно обосновать свои действия. Например, объяснением этому может служить желание поддержать свою репутацию как у оптового покупателя, так и у конечного потребителя. Кроме того, такие действия стимулируют спрос на новую продукцию продавца (постановление ФАС Московского округа от 03.04.12 № А40-44303/11-116-125).

Снизить риск претензий можно, заключив дополнительное соглашение с покупателем и прописав в нем более долгий период возврата бракованного товара.

11. Правомерность вычета НДС у продавца в отношении товара, который ему возвратил покупатель, не являющийся плательщиком НДС

Мнения участников по этому вопросу разделились практически поровну. Так, 52% опрошенных считают, что продавец вправе получить вычет независимо от налогового статуса покупателя, а 48% - что продавец вправе только скорректировать ранее произведенную отгрузку товара.

По мнению Дениса Колесникова, стороны могут поступить следующим образом: подписать соглашение об уменьшении количества поставляемых товаров и вернуть лишние товары на основании данного соглашения. Так, в этой ситуации продавец выставит корректировочный счет-фактуру и примет НДС к вычету на основании пункта 13 статьи 171 НК РФ.

Как отметил Сергей Соловьев, запрета на применение вычета налога в случае возврата товара покупателем, который не является плательщиком НДС, в НК РФ не содержится. Но в данном случае у первоначального продавца не будет документального основания для применения такого вычета, ведь покупатель не выставит счет-фактуру.

Минфин России в недавних письмах отметил, что в данной ситуации продавец выставляет корректировочные счета-фактуры (письма от 31.07.12 № 03-07-09/96 , от 24.07.12 № 03-07-09/89 и от 16.05.12 № 03-07-09/56). То есть продавец уменьшает сумму НДС к уплате, которая относится к стоимости возвращенного товара.

12. Право учесть в расходах затраты на вывоз и ликвидацию товара, у которого истек срок годности

По мнению 77% опрошенных, сторона, проводящая вывоз и ликвидацию товара с истекшим сроком годности, вправе учесть понесенные расходы при исчислении налога на прибыль, а 23% считают, что НК РФ такого права не предоставляет.

Ольга Черевадская отметила, что затраты на вывоз испорченной продукции являются составной частью общих расходов, связанных с уничтожением испорченного товара, поэтому могут учитываться в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Тем более что законодательство запрещает нахождение некачественного товара в обороте. Так, согласно статьям и Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» некачественные и опасные пищевые продукты с истекшим сроком годности изымаются из оборота и в целях определения возможности уничтожения или утилизации подлежат соответствующей экспертизе. При этом недоброкачественные пищевые продукты, которые представляют угрозу жизни и здоровью человека, утилизируются или уничтожаются без проведения экспертизы (п. 4 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, утв. постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263).

Таким образом, по мнению судов, расходы, понесенные в связи с выкупом продукции с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, продавец вправе учесть при исчислении налога на прибыль (постановления ФАС Московского от 03.04.12 № А40-44303/11-116-125 и Уральского от 24.08.11 № А60-42997/2010 округов).

Что касается контролеров, то, как описывалось в пункте 6 рейтинга, они не возражают против принятия расходов по ликвидации в основном хлебобулочных изделий и лекарственных препаратов (письма Минфина России от 06.11.12 № 03-03-06/1/573 и от 04.05.12 № 03-03-06/1/227)

1 Подробнее об утверждении и разработке форм первичных документов см. также в статье «Приказ об утверждении форм первичных документов, который позволит применять собственные формы» на с. 58 этого номера.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Налоговый контроль

Какие сведения на сайте компании могут привести к налоговым претензиям, а какие - помогут защититься

Р.М. Лахман, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»

Интернет-сайт — визитная карточка большинства компаний. При этом сведения, размещенные на веб-страницах, нередко выступают доказательством в налоговых спорах. В частности, вкладка на сайте
«Наши работы» поможет избежать доначисления налога на имущество. Напротив, раздел «Фотогалерея» косвенно подтвердит занижение выручки

В целом, если организация не уклоняется от уплаты налогов и своевременно представляет отчетность, максимально подробная информация на ее сайте будет только полезна.

Так, в одном из дел, изучив распечатки интернет-сайта компании, ФАС Поволжского округа согласился, что организация ведет реальную деятельность и не создана с целью занижения сумм налогов (постановление от 05.10.06 № А12-35362/05).

Однако сама по себе информация с интернет-сайта компании не является подтверждением наличия или отсутствия вины налогоплательщика. Такие доводы организация может приводить лишь в совокупности с иными доказательствами.

Подробная история на сайте о деятельности компании в разделе «О нас» может противоречить сведениям, представленным в «нулевой» отчетности

В разделах на сайте компании под названием типа «О нас», «О компании» представлена, как правило, вся история организации начиная с момента ее основания. Причем в качестве повышения имиджа многие организации стремятся рассказать о себе как можно более подробно. Однако в налоговом плане такая откровенность зачастую может быть небезопасной.

Предположим, с целью привлечения клиентов организация в своей «биографии» указала, что осуществляет экспортные поставки уже в течение 10 лет. При этом с каждым годом стоимость и объемы поставок по контрактам с зарубежными покупателями только увеличиваются и составляют большую часть всей реализации.

Обнаружив такой факт, налоговики, вероятнее всего, проанализируют тенденцию доходов по экспортным операциям. Если выяснится, что такие суммы составляют лишь незначительную долю всех доходов организации, то у контролеров неизбежно возникнут претензии. Хуже, если окажется, что в период осуществления якобы успешных экспортных поставок компания представляла «нулевую» отчетность.

Адрес, указанный на сайте в разделе «Контакты», подтверждает фактическое место нахождения компании

Зачастую компании располагаются не по юридическому адресу, указанному в их учредительных документах. В этом случае есть риск, что организация своевременно не получит почтовую корреспонденцию, направленную налоговым органом (акты проверок, требования об уплате налогов и сборов или о представлении документов).

Однако если сведения о фактическом месте расположения содержатся на сайте компании, есть шансы доказать, что налоговики знали, по какому адресу направлять корреспонденцию, но не сделали этого.

Откровенная «биография» компании на ее сайте в налоговом плане небезопасна

Так, большинство арбитров указывают, что если контролерам, наряду с юридическим адресом компании, известно ее фактическое местонахождение, то направлять документы инспекторы должны именно туда (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.08 № Ф08-995/08-338А , оставлено в силе определениями ВАС РФ от 12.08.08 № 5436/08 и от 28.04.08 № 5436/08). Таким образом, сделав скриншот страницы, где указаны контакты компании, удастся доказать факт игнорирования налоговиками сведений о ее фактическом месте нахождения (см. врезку ниже).

Кроме того, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.03.07 № А82-2320/2006-27 отметил, что фактический адрес компания может указать на фирменном бланке. Так, многие компании на сайте размещают различные внутренние документы или образцы, оформленные на фирменных бланках (письма контрагентам, заявления). То есть при необходимости налоговики могут найти фактический адрес организации в разделе «Образцы документов», «Внутренние формы документов» и т. п.

Фотографии строящегося производственного помещения, размещенные на сайте компании, помогут избежать доначисления налога на имущество

Спор по вопросу начисления налога на имущество по объектам незавершенного строительства сводится на практике к установлению факта использования таких объектов в деятельности компании.

Так, по мнению Минфина России, налог на имущество по объекту недвижимости начисляется независимо от факта государственной регистрации прав на него. Главное, что здание фактически используется налогоплательщиком в производственной деятельности и его стоимость окончательно сформирована по данным бухгалтерского учета (письмо от 22.06.11 № 03-03-06/1/370). Суды соглашаются с таким подходом (к примеру, постановления ФАС Московского от 25.04.12 № А41-22413/10 и Северо-Кавказского от 20.03.12 № А53-21781/2010 округов).

Таким образом, фотография со стройплощадки, размещенная на сайте компании, может стать одним из доказательств, свидетельствующих о том, что объект находится в стадии строительства и фактически не используется в предпринимательской деятельности. Как правило, такие фото выкладываются на сайте во вкладках типа «Развитие», «О нас», «Новости» и т. п.

Адрес компании, указанный на ее сайте в разделе «Контакты», может подтвердить, что при отправлении корреспонденции налоговики должны были знать о фактическом месте нахождения организации

Практика показывает, что суды принимают такие доказательства в качестве надлежащих. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 22.02.12 № Ф09-257/12 отметил, что фотографии реконструируемого недвижимого объекта, наряду с актами по и Западно-Сибирского от 28.06.12 № А03-18522/2011 округов)

Изображения выполненных работ во вкладке «Галерея» помогут доказать реальность сделок и правомерность учета соответствующих расходов

Для контрагента проверяемой компании такие фотографии будут полезны, ведь с их помощью партнер сможет дополнительно подтвердить факт реальности сделки и соответственно правомерность своих расходов (постановления ФАС Северо-Западного от 08.11.12 № А21-10329/2011 и от 04.04.12 № А21-3883/2011 и Уральского от 20.12.11 № Ф09-8354/11 округов).

Но для самой компании возникают риски, связанные в основном с занижением налоговой выручки. Особенно если при проверке у организации не окажется актов выполненных работ по ремонту и реконструкции помещения заказчика, в то время как на сайте будут размещены фотографии спорного объекта, по которому завершены все строительные работы.

Другой пример - компания в разделе «Галерея» выложила фотографии технически сложного и дорогостоящего объекта, который она якобы с легкостью изготавливает для каждого желающего клиента. Если при проверке налоговики не обнаружат в учете компании доходов от реализации такой продукции, а также оборудования, предназначенного для ее производства, то, вероятнее всего, у проверяющих возникнут подозрения о занижении выручки.

Фотоотчет с конференции убедит контролеров в правомерности осуществления командировочных расходов и затрат на организацию семинаров и конференций

В целом суды и официальные органы не возражают против учета расходов компании на командировки и организацию различного рода конференций. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.06.08 № КА-А40/4968-08 указал, что компания правомерно учла затраты на командировку работников для участия в международной конференции в налоговых расходах (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь в рамках этого мероприятия работники получили полезную информацию о новых и эффективных способах осуществления производственной деятельности организации.

А по мнению Минфина России, расходы на участие сотрудника в образовательном семинаре компания вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, письмо от 28.02.07 № 03-03-06/1/137).

Однако споры в отношении таких расходов в основном случаются из-за их недостаточного документального оформления. Так, помимо первичных документов, полученных от организации-организатора, и отчета работника, фактическое участие последнего в семинаре компания может подтвердить фотографиями события, на которых запечатлены его участники, в том числе и работник компании.

Причем суды принимают в качестве доказательства фотоотчет, размещенный как на сайте организации-участника (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.09 № А56-12088/2009), так и на интернет-странице организатора конференции (постановление ФАС Московского округа от 04.04.11 № КА-А40/2332-11-П). Аналогичными доводами может руководствоваться компания и в том случае, если она сама выступает организатором подобных мероприятий.

Фотографии торгового зала наряду с поэтажным планом подтвердят правомерность применения и правильность расчета ЕНВД

Еще одним подтверждением участия работника в оплачиваемом семинаре может быть аудио- или видеозапись его выступления, размещенная на сайте компании. Однако, как подчеркнул ФАС Уральского округа в постановлении от 19.05.09 № Ф09-3055/09-С3 , таких доказательств недостаточно, если невозможно точно идентифицировать лицо, речь которого записана. То есть до начала выступления работник должен представиться, называя свою фамилию и должность в компании.

Перечисление наименований партнеров на сайте в разделе «Наши контрагенты» может как подтвердить наличие взаимозависимости, так и доказать ее отсутствие

С целью повышения имиджа некоторые компании указывают в соответствующем разделе сайта наименования своих основных контрагентов. Это может или доказать факт взаимозависимости сторон, или опровергнуть его.

В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 19.01.06, 13.01.06 № КА-А40/13573-05 подтвердил отсутствие взаимозависимости между дилерами техники. Ведь, согласно распечатке с официального сайта компании концепция ее деятельности предполагает использование независимых дилеров. А при отсутствии взаимозависимости налоговики не смогут признать сделку контролируемой, пересчитать цены, изначально установленные сторонами сделки (ст. 105.14 НК РФ).

Напротив, о взаимозависимости компаний может быть прямо указано на их сайтах (постановления ФАС Московского округа от 26.08.11 № КА-А40/8250-11 и от 25.01.11 № КА-А40/16951-10). Так, в одном из споров на сайте организации было прямо указано, что она и ее контрагенты входят в единый холдинг или группу компаний, находятся по одному адресу и имеют единый телефон колл-центра и орган исполнительной власти (постановление ФАС Московского округа от 19.09.12 № А40-136050/11-99-581). В этом случае организации нужно быть готовой к ценовому контролю, осуществляемому в рамках правил трансфертного ценообразования.

Изображение торговых и складских помещений докажет правильность расчета показателей для применения ЕНВД

Многие торговые или производственные компании на своем сайте проводят виртуальный «тур» для посетителей - размещают фотографии своих торговых, производственных и складских помещений.

В первую очередь такие изображения, наряду с поэтажными планами помещений, могут сыграть на руку плательщикам ЕНВД. Ведь порядок и правомерность применения этого режима зависит в том числе от наличия или отсутствия торгового зала, его площади, наличия подсобных и складских помещений (подп. и п. 2 и п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Но зачастую стоимость продуктов питания в корпоративной столовой устанавливается без применения льгот - один уровень цен как для работников, так и для иных посетителей. В этом случае помочь избежать претензии контролеров может информация о меню корпоративной столовой, размещенная на сайте компании с указанием цен.

Таким образом, поскольку компания не предоставляет бесплатного питания своим сотрудникам, а оказывает отдельные платные услуги общепита, она не обязана начислять страховые взносы и удерживать НДФЛ с таких сумм.

Несоответствие окладов, указанных в описании вакансии на сайте компании, реальным выплатам может привести к доначислению страховых взносов

Многие организации в разделе «Вакансии» на своем сайте размещают информацию о незанятых должностях, указывая, наряду с требованиями к кандидатам, и размер оплаты труда. По мнению контролеров, если кандидатам предлагается вознаграждение, существенно превышающее фактическую зарплату, то это свидетельствует о факте неофициальных выплат.

Однако суды поддерживают налогоплательщиков. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.05.10 № А56-32859/2009 отметил, что нельзя определять доход работников исключительно на основании их личных показаний и рекламных объявлений, без наличия других, бесспорно свидетельствующих об этом документальных подтверждений. А в постановлении от 26.01.09 № А56-4256/2008 суд этого же округа отметил, что в описании вакансий, как правило, указывается максимальная зарплата. При этом фактический размер вознаграждения зависит от многих факторов и окончательно устанавливается работодателем применительно к квалификации, стажу работы, а также условиям труда конкретного работника. К такому же выводу пришел и ФАС Уральского округа в постановлении от 08.04.09 № Ф09-1768/09-С3 .

Следовательно, только на основании информации о вакансиях, размещенных на сайте компании, налоговики не вправе однозначно утверждать, что работодатель выплачивает зарплату «в конверте».

Прайс-лист товаров и услуг поможет избежать ценового контроля и подтвердит обоснованность размера расходов на оплату услуг исполнителя

По общему правилу цена сделки сравнивается с рыночной ценой на аналогичные товары, работы и услуги (ст. 105.7 НК РФ). Разместив на своем сайте прайс-лист на товары, работы и услуги, компания может продемонстрировать контролерам, что применяемые ею цены едины для всех контрагентов, то есть, по сути, являются рыночными.

Кроме того, информация о ценах на услуги контрагентов, размещенная на их сайте, подтвердит обоснованность размера произведенных расходов компании. В частности, разрешая спор о величине компенсации расходов на услуги представителя, ФАС Московского округа в постановлении от 16.02.12 № А40-48569/08-14-170 указал, что сумма понесенных организацией расходов соответствует прайс-листу юридической компании, размещенному на сайте последней.

Вместе с тем фактические расходы компании могут существенно превышать цены на услуги, указанные на сайте исполнителя. Это может быть связано с тем, что в представленных распечатках с сайта указана минимальная стоимость соответствующих услуг. В действительности же цены зависят от вида и сложности оказываемой услуги, объема и времени, затраченного на выполнение работ.

Таким образом, даже если расходы, понесенные компанией на оплату услуг исполнителя, превысят цены, указанные на его сайте, такие затраты при наличии надлежащего документального оформления являются обоснованными (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.12 № А56-58882/2010 и от 17.12.08 № А56-18864/2007).

Размещенный на сайте компании баннер подтверждает факт осуществления рекламных расходов

Многие компании рекламируют свои товары и услуги через интернет, в том числе размещая баннеры как на своих сайтах, так и на сайтах сторонних организаций. Минфин России в письме от 29.01.07 № 03-03-06/1/41 отмечает, что такие затраты компания вправе учесть в составе расходов на рекламу в полном объеме (п. 4 ст. 264 НК РФ).

При этом рекламные расходы заказчик может подтвердить не только договором с рекламным агентом, актами выполненных работ и первичными документами, но и скриншотами интернет-страниц, на которых размещены такие рекламные баннеры, а также фотографии рекламных вывесок. Таким способом факт оказания рекламных услуг был подтвержден в делах, рассмотренных в постановлениях ФАС Поволжского от 13.05.08 № А65-26012/2007 и Волго-Вятского от 19.09.06 № А79-1054/2006 округов.

А в постановлении от 27.07.11 № КА-А40/7332-11 ФАС Московского округа, напротив, указал, что скриншоты страниц, на которых якобы размещены рекламные баннеры компании, изготовлены посредством использования специальных компьютерных программ. То есть фактически компания не размещала рекламу в интернете. А следовательно, налогоплательщик не вправе был учитывать спорные суммы в налоговых расходах

Практический журнал о том, как правильно платить налоги и вести учет

Первичные бухгалтерские документы имеют важное значение не только в вопросах учета, но и касательно налогового законодательства, в частности определения объема обязательств. Потому ответственному за составление первичной документации крайне важно знать все нюансы ведения учета, а кроме того, понимать их классификацию для упрощения работы.

Что такое первичные документы бухгалтерского учета

Первичными принято считать те документы, которые регистрируют определенные хозяйственные действия, уже осуществленные. Оставить запись в бухгалтерском учете и внести ее в регистр можно исключительно при наличии документации первичного учета. Она считается неотъемлемой частью системы управления предприятием. Исходя из этого можно смело утверждать, что первичные документы бухгалтерского учета - это документальное подтверждение осуществленных сделок, связанных с хозяйственной деятельностью субъекта и принесших некий экономический эффект.

Классификация

Все моменты, затрагивающие вопрос касательно первички, подчиняются положениям и нормам 402-ФЗ. В нормативе обозначено, что данные справки нужны при взаимодействии с налоговыми структурами в качестве подтверждения правильности расчетов. А это означает, что у налоговиков не возникнет никаких нареканий касательно процесса определения базы налогообложения.

В соответствии с действующими регламентами, первичная документация подлежит обязательному хранению в течение 4-х лет . В этот период налоговики могут в любой момент запросить документы для изучения и проверки. Кроме того, первичная документация часто выступает в качестве доказательной базы в судебных тяжбах.

Стоит отметить, что на законодательном уровне не закреплены конкретные формы первичной документации. По данному вопросу у хозяйствующего субъекта появляется возможность выбора того варианта, который удовлетворит его запросы и будет служить хорошим подспорьем в дальнейшей работе.

Первичные документы бухгалтерского учета: перечень

Как правило, полный список справок, выполняющих основополагающие функции, остается неизменным и утверждается на высшем уровне. На текущий момент к данной категории относят:

1. Договора. В них оговариваются конкретные условия сделки, ответственность сторон и финансовые вопросы. В целом, тут указываются все условия, которые тем или иным образом имеют отношение к проводимой сделке. Отметим, что для некоторых операций письменная форма договора не обязательна. Так, с момента получения покупателем товарного чека, сделка признается заключенной.
2. Счета. При помощи документов данного типа покупатель подтверждает готовность оплатить товар (услугу) продавца. А помимо того, в счетах могут быть представлены дополнительные условия сделки и зафиксированы конкретные расценки, которые продавец устанавливает на свою продукцию и услуги. Если по каким-то причинам покупателя не устроит представленный ему товар (услуга), на основании счета он имеет право требовать возврат своих средств.
3. Товарная накладная. В ней отображается полный перечень всех товаров или материалов, которые передаются. Накладная должна быть составлена в нескольких вариантах в зависимости от количества участников сделки.
4. Акт приема-передачи. Он составляется по итогам по итогам предоставления услуги в качестве подтверждения того, что результат труда соответствует ранее заявленным критериям и полностью одобрен принимающей стороной.
5. Расчетные ведомости. В них отображаются все вопросы, связанные с расчетом с наемным персоналом по оплате труда. Причем здесь должна быть отображена вся информация, касающаяся премий, доплат и прочих механизмов финансового стимулирования работников.
6. Акты приемки-передачи № ОС-1. Данный тип документации используется для фиксации любых мероприятий, связанных с вводом или выводом основных средств.
7. Кассовые документы , к которым принадлежат приходные и расходные кассовые ордера, а кроме того, кассовая книга. В них содержатся сведения относительно финансовых, проведенных в рамках реализации, разнообразных сделках.

Классификация

Виды первичных документов в бухгалтерском учетов довольно разнообразны и прежде всего зависят от конкретной цели использования документа в обозримом будущем. Однако самый популярный классификационный признак заключается в разделении первичной документации на внутреннюю и внешнюю.

Внутренний документ является собственностью компании и выпускается ею для разрешения определенных вопросов. Он составляется специалистами фирмы и распространяет свое действие исключительно в пределах юрисдикции данной фирмы. Таким образом, указанная категория состоит из тех документов, которые необходимы для эффективного ведения хозяйственной деятельности в рамках одной компании. В то же время, если документ поступает на фирму со стороны или же составляется специалистами компании и впоследствии передается другим юрлицам (налоговым органам, клиентам и т. д.), то он будет признан как внешний.

В свою очередь, внутренние документы также имеют свои классификационные признаки, которые дают возможность сгруппировать их в три категории:

1. Распорядительные (организационные). В них указывается информация, которая должна быть донесена до ведома сотрудников компании, структурных подразделений и филиалов и их руководителей. При их помощи компания отдает определенные распоряжения, которые должны будут тщательно выполняться. К данной группе можно отнести разнообразные приказы, распоряжения и многое другое.
2. Исполнительные (оправдательные) , в которых изначально отображаются факты, подтверждающие проведение определенных операций хозяйственного назначения и их завершение.
3. Документы бухгалтерского оформления. Данная категория является обобщающей и нужна для систематизации сведений, содержащихся в других бумагах и их дальнейшего сбора в единый документ.

При определенных обстоятельствах документация также может быть комбинированной. В данную группу можно отнести те бумаги, которые могут одновременно содержать в себе ключевые признаки организационной и оправдательной документации. Самыми яркими примерами здесь являются различные кассовые ордера, требования, авансовая отчетность и многое другое.

Учетные регистры и их классификация

При совершении любой сделки подготавливается первичная документация. Как только она полностью оформлена, все сведения, указанные в ней, должны быть продублированы в соответствующий учетный регистр. А он являет собой своеобразный носитель, аккумулирующий основную информацию по сделке. Отталкиваясь от сути регистра, можно выделить несколько классификационных признаков. К примеру, по внешнему облику регистры предстают перед пользователями в виде книг, простых листов и учетных карт.

Исходя из механизмов ведения регистра можно выделить еще 3 группы:

1. Хронологические , в которых все произошедшие события указываются со строгим соблюдением временных рамок. То есть сначала нужно указать те операции, которые произошли раньше и так далее. Подобные регистры наиболее сложные, так как в них содержится огромный массив информации, и довольно часто можно не учесть какое-либо действие.
2. Систематические, в которых изначально все сделки вносятся в виде экономических показателей. Таким образом, регистры данного типа отображают экономический эффект от свершившихся хозяйственных сделок и анализируют показатели расходов и доходов. Самым ярким примером систематического регистра выступает кассовая книга.
3. Комбинированные , которые имеют основополагающие признаки как систематических, так и хронологических регистров.

Содержание первичной документации

У многих пользователей возникает вопрос о том, что относится к первичным документам бухгалтерского учета, и какие требования к ним предъявляются. На законодательном уровне закреплено несколько положений, которые устанавливают, что в документах первичного чета в обязательном порядке должны присутствовать определенные сведения. В частности, в соответствии с п.2 ст.9 ФЗ-402, первичная документация должна содержать следующую информацию:

• наименование документа;
• дата составления;
• сведения о лице, которое составило указанный документ (полное наименование предприятия);
• суть хозяйственной деятельности, связанной с данным документом;
• финансовые расчеты относительно произошедшей сделки;
• подписи должностных лиц, несущих ответственность за сделку, и их инициалы.

Образец первичного бухгалтерского документа

Правила оформления документов

Законодатель устанавливает определенные правила оформления документов первичного учета. Так, одним из ключевых требований считается аккуратность и отсутствие любых грамматических и пунктуационных ошибок и опечаток. Если налоговая служба обнаружит определенные недочеты, нарушителю придется заново переделывать документ, а при повторном нарушении можно попасть на штрафные санкции. В целом, по данному вопросу следует обратить пристальное внимание на следующие рекомендации:

1. Допускается использование шариковых и чернильных ручек, специальной вычислительной техники и компьютеров.
2. Составление можно начинать тогда, когда предполагается проведение неких хозяйственных операций, которые нужно будет отобразить. При этом, в исключительных ситуациях вполне допускается оформление документа после завершения сделки.
3. Все расчетные данные должны быть отображены как в числовой форме, так и в письменной. Таким образом, около каждой цифры должна стоять пропись.
4. Крайне важно заполнить все реквизиты, указанные на бланке. Если по каким-то причинам сведений нет, нельзя оставлять пустую строку. В ней должен появится прочерк.

Если не придерживаться данных рекомендаций, можно столкнуться со значительными сложностями. Так, если налоговая служба при проверке признает документ некорректным, появятся сомнения в правильности проведенных расчетов и определении налоговой базы.

Если по каким-то причинам необходимо внести определенные корректировки, ни в коем случае нельзя пользоваться корректорами и штриховкой, так как они недопустимы . Исправления можно сделать следующими способами:

1. Контурное исправление. Если указаны неверные сведения, их необходимо перечеркнуть тонкой линией, а рядом указать правильные данные. При этом обязательно на месте каждого такого исправления должна стоять сноска «Исправленному верить» с указанием даты исправления и подписи должностного лица, который внес правку. Однако отметим, что в случае с документами, отображающими поступление и расходование денежных средств, такой способ будет нецелесообразным.
2. Дополнительная запись. Этот способ применяют в тех ситуациях, когда суммарные значения сделок оформляются с существенно сниженными показателями. Чтобы не составлять документ по-новому, можно сделать дополнительные проводки на недостающие суммы в текущем периоде или следующим за ним.
3. Сторнировка. Неправильная запись исправляется с применением отрицательных значений. Все неверно указанные сведения повторяются красными чернилами, а рядом указываются правильные записи.

Первичка может составляться как в письменной, так и в электронной форме. В последнее время многие компании дублируют сведения и составляют как бумажные, так и электронные версии. Первые в дальнейшем используются для внутренних интересов, а вот электронные копии передаются на проверку в ФНС по требованию.

Можно сделать несколько выводов. Государство не утверждает никаких обязательных форм для первичной документации, что дает хозяйствующим субъектам право самостоятельного определения формы документа, которая будет в дальнейшем использоваться на практике. Сразу же после оформления документа все данные из него должны быть перенесены в учетный регистр.

(п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ).

При этом в самом законе не сказано, как утверждать «первичку». Указано только, что формы утверждает руководитель, которые представляет ему сотрудник, ответственный за бухучет, то есть главбух (п. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). При этом по этому поводу нет ни одного официального разъяснения.

Правила об утверждении первичных документов прописаны в пункте 4 ПБУ 1/2008, в котором указано, что документы надо утвердить . Эти положения продолжают действовать и в настоящее время. Следовательно, формы первичных документов необходимо утвердить в учетной политике организации.

Несмотря на то, что новый закон о бухучете дает возможность самостоятельно разработать формы первичных документов, он и не отменяет ранее утвержденные типовые формы. Поэтому организация может применять как унифицированные формы документов, так и разработать свои.

Существует мнение, что в унифицированных формах документов нет всех обязательных реквизитов согласно новому закону о бухучете. Например, наименований экономического субъекта, составившего документ, и факта хозяйственной деятельности. Однако, на самом деле в старых формах, утвержденных Госкомстатом, есть все обязательные реквизиты первичных документов, в том числе и по новому закону № 402-ФЗ.

Теперь организации имеют право заменять одни унифицированные формы другими, если утвердить это в своей учетной политике.

Унифицированные формы первичных документов, которые опасно заменять самостоятельно разработанными

1. Приходный кассовый ордер Унифицированная форма К0-1 Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88
2. Расходный кассовый ордер Унифицированная форма КО-2 Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88
3. Кассовая книга Унифицированная форма КО-4 Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88
4. Книга учета наличных денег Унифицированная форма КО-5 Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88
5. Платежная ведомость Унифицированная форма Т-53 Утверждена постановлением Госкомстата России от 05.01.04 № 1
6. Расчетно-платежная ведомость Унифицированная форма Т-54 Утверждена постановлением Госкомстата России от 05.01.04 № 1
7. Платежное поручение Унифицированная форма б/н Утверждена Положением, утвержденным Банком России 19.06.12 № 383-П
8. Транспортная накладная Унифициронанная форма б/н Утверждена постановлением Правительства РФ от 15.04.11 №272

В случае, когда организация применяет унифицированные формы, то надо использовать их в том виде, в котором они утверждены. Удалять отдельные реквизиты из унифицированных форм нельзя. Об этом говорится в постановлении Госкомстата России от 24.03.99 № 20., а также в письме Минфина от 08.07-11 № 03-03-06/1/414. При необходимости утвержденные Госкомстатом формы можно дополнить, т.е. внести новые строки, добавить графы, но не удалять.

Некоторые организации стали заменять в унифицированных формах реквизиты.

Например, в шапке вместо того, что форма утверждена постановлением Госкомстата, указывают «Утверждена приказом руководителя №», а из формы удаляют информацию о коде формы по ОКУД. В данном случае у контрагента могут возникнуть проблемы с подтверждением расходов. Если компания хочет что-то убрать и добавить, можно на основе унифицированных форм разработать свои и их утвердить. Таким образом, реквизиты унифицированных форм первичных документов надо оставить без изменения.

Из пункта 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ следует, что в первичных документах надо указать должности сотрудников, совершивших сделку и ответственных за правильность ее оформления. На самом деле указывать в первичном документе необходимо только наименование должности, а конкретизировать, что именно этот сотрудник совершил сделку, а другой является ответственным — не надо. Например, в товарной накладной ТОРГ-12 есть три строки с должностями: сотрудник, который отпустил груз, специалист, который разрешил отпуск, и должность главного (старшего) бухгалтера. Тогда тот сотрудник, который отгрузил товар, - это совершивший сделку. А главбух и специалист, который разрешил отпуск, - ответственные за правильность оформления. Переименовывать строки с должностями в унифицированной форме нет необходимости. Как вариант можно включить формулировки из закона № 402-ФЗ в отдельный порядок оформления документов. Например, издать приказ директора о том, что ответственным за правильность оформления первичных документов является главбух. А совершать сделки может менеджер, кладовщик и т. д. Следовательно, на первичном документе достаточно должности и подписи сотрудника.

Согласно п. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ печать на первичном документе, формы которого утверждает сама организация, не обязательна. Поэтому от поставщиков можно принимать документы и без печатей. При этом контрагент может закрепить в учетной политике, что помимо своих форм будет пользоваться еще и унифицированными, на некоторых из которых, например на ТОРГ-12, печать является обязательным реквизитом. Таким образом, можно принимать к учету первичные документы без печатей, если в форме печать не предусмотрена.

Перечень обязательных реквизитов, которые должны быть на первичном документе.

1. Наименование экономического субъекта, составившего документ, - это название компании поставщика или исполнителя. Название можно вписать как полное, так и сокращенное. Никаких ограничений здесь нет.
2. Содержание факта хозяйственной жизни - это сама операция, например, отгрузка или выполнение работ. Писать содержание в отдельной строке не надо, факт хозяйственной жизни понятен из других реквизитов документа.
3. Натуральное и (или) денежное измерение факта хозяйственной жизни с единицами измерения - это цена или количество товара, объем работ.
4. Дату составления надо поставить ту, которая соответствует дню совершения операции, например, отгрузке, окончанию работ и т. д.
5. Наименование документа компания может поставить любое. Но если организация использует унифицированную форму, то надо оставить ее официальное название.
6. Должности сотрудников, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, надо приводить в любом первичном документе. Для этого руководитель должен утвердить список должностей и работников, которые вправе совершать конкретные операции, а также ответственных за оформление сделки.
7. Подписи сотрудников с расшифровкой (фамилия и инициалы) - это обязательный реквизит любого первичного документа, а вот печать на первичном документе не обязательна.

Закон № 402-ФЗ допускает оформление первичного документа, как на бумаге, так и в электронном виде, но при этом в любом случае документ должен быть только оригиналом.

Чтобы виртуальный документ был действителен, — его надо удостоверить электронной подписью (письмо Минфина России от 23.01.13 N° 03-03-06/1/24). На формы электронных документов распространяются те же правила, что и на бумажные. Значит, компания вправе сама решить, как будут выглядеть компьютерные формы документов. При этом передать в инспекцию документы по интернету можно только при условии, что она составлена по форматам, утвержденным налоговиками. К примеру, для накладных ТОРГ-12 и актов выполненных работ электронные форматы утверждены приказом ФНС России от 21.03.12 № ММВ-7-6/Г72®. Если компания обменивается с контрагентами документами не в этом формате, то их можно будет сдать в инспекцию только на бумаге, тогда пропадает весь смысл электронного обмена.

Некоторые организации считают, что раз можно утвердить формы первичных документов, то и можно определить, в каком виде ее отправлять, например, в виде факсовых копий.

Это мнение приведет к тому, что покупатель не сможет принять расходы, т.к. на факсовом документе отсутствуют подписи (оригинальные или электронные). Расходы по документам с факсимиле списать нельзя. Следовательно, налоговая инспекция вправе снять такие расходы. Так же считают и судьи (постановления Президиума ВАС РФ от 27.09-11 № 4134/11, Федерального арбитражного округа Северо-Западного округа от 11.04.12 № А56-69600/2010). Следовательно, первичные документы нельзя заменить факсовой копией.

Утверждать формы первичных документов можно не только в учетной политике, но и в соглашении с контрагентом. Для этого необходимо в договоре предусмотреть, какие формы используют организации в своих отношениях, а форму документа сделать приложением к контракту. При этом она станет такой же обязательной для сторон, как формы, утвержденные в учетной политике.

В унифицированных формах первичных документов предусмотрена подпись главбуха. Виза главного или рядового бухгалтера не нужна, только если в компании этого специалиста нет (п. 2.2 Положения, утв. Банком России от 12.10.11 № 373-П). Иначе документы без подписи главбуха будут недействительны. В случае,когда организация решила использовать самостоятельно разработанные формы первичных документов, то закон требует наличия подписи сотрудников, совершивших сделку и ответственных за правильность ее оформления (п. 2 ст. 9 за-кона № 402-ФЗ). Таким специалистом не обязательно должен быть главбух. Например, это может быть начальник склада или менеджер. Таким образом, подпись главбуха в собственных первичных документах не обязательна .

На бланки строгой отчетности не распространяются правила оформления для обычных первичных документов.

Порядок применения бланков строгой отчетности регулируется постановлением Правительства РФ от 06.05.08 № 359. Если бланк строгой отчетности утвержден до вступления в силу этого постановления, то надо применять именно его. В настоящее время действуют, в частности, турпутевка, квитанции на оплату услуг газоснабжения, на получение страховки. Разрабатывать и применять вместо них свои бланки нет оснований. Такого же мнения придерживаются и налоговики на местах (письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.11 № 17-15/6866). В данном случае проблемы могут возникнуть у контрагентов с подтверждением расходов, если он принимает от своих подотчетников нестандартные бланки. Минфин утверждает, что бланки, оформленные с нарушениями, не подтверждают затраты (письмо от 16.10.09 № 03-03-06/1/666).

Если же бланк официально не утвержден, то компания вправе разработать свой собственный. В него надо включить вид услуги, размер оплаты наличкой и по карте, дату расчетов, предусмотреть наличие печати компании (п. 3 Положения, утв. постановлением N° 359).

Утвержденные формы надо закрепить в учетной политике организации.

Организации вправе использовать свои формы первичных документов по учету труда и его оплаты вместо унифицированных. Официальная позиция Роструда указана в письме от 14.02.13 № ПГ/1487-6-1.

Из письма следует, что формы кадровых первичных документов (личная карточка работника, штатное расписание, табель учета рабочего времени, график отпусков и т. д.) организации также вправе разрабатывать сами. Главное — наличие всех обязательных реквизитов первичного документа (ч.2 ст.9 Федерального закона от 06.11.11 №402-ФЗ).

Теперь организации могут упростить сложные унифицированные формы кадровой «первички» и оставить в них только те данные, которые им необходимы, либо использовать лишь некоторые утвержденные бланки, а от других отказаться, заменив собственными.

При этом специалисты Роструда предостерегают от излишнего упрощения. В утвержденных бланках есть все сведения, которые необходимы на проверке трудовым инспекторам. Если исключить многие реквизиты, то проверяющие будут вынуждены требовать дополнительные сведения, что затянет проверки.
В настоящее время существуют различные мнения о том, надо ли покупателю требовать от контрагента копию приказа или выписку из учетной политики, если он применяет нетиповые формы.

Первичный учётный документ – носитель информации о хозяйственной операции экономического субъекта. Перечень лиц, которые являются экономическими субъектами, определен ст. 2 ФЗ-402 «О бухгалтерском учёте». Этим же законом определены требования к форме и заполнению учётных актов, а также базовые правила их отражения в бухгалтерском учёте.

Современное законодательство не обязывает субъектов частного права (созданных на частных вкладах) использовать при оформлении операций унифицированные формы первичных учётных документов. Но если читатель – субъект публичного права (с долей муниципального или федерального участия) или заключает сделки с такими субъектами, то без унифицированных форм не обойтись.

Организация первичного учёта

Чтобы определить, что относится к первичным документам, а что – нет, можно пользоваться простым правилом: документ отражает реальную операцию по изменению состава имущества предприятия – значит «первичка». Конечно, это очень упрощённый подход (и у него есть исключения), но он практически всегда даёт правильный результат.

Так, нельзя относить к первичным актам: приказы и распоряжения администрации, бухгалтерские справки, счета (см., в чём ), расписки и т. п. На основании этих бумаг не должны заполняться бухгалтерские регистры. Но и умалять их значение нельзя, поскольку именно они формируют предпосылки для реализации хозяйственных операций и, следовательно, могут служить доказательствами намерений сторон сделки.

В статье 9 ФЗ-402 дан исчерпывающий перечень требований к первичным документам. На основании «первички», составленной с соблюдением этой нормы, предприятие может без риска отображать сведения о своих операциях, не переживая, что их признают фиктивными.

Основные правила составления:

• реальность событий (документ должен составляться по факту совершения действия – передачи имущества, выявления недостачи, приёмки товара и т. д.), если событие только планируется, то оформлять его «первичкой» нельзя, и тем более нельзя вносить его в данные учёта;
• акт должен содержать информацию о сторонах, которые участвовали при его составлении (кто передаёт и кто принимает), указываются все данные, идентифицирующие субъект хозяйствования;
• реальные время и место совершения операции (если товар передавался в городе Н, то ни в коем случае нельзя указывать, что акт передачи составлен в городе Р, так как контролирующие органы имеют право потребовать объяснения, каким образом товар со склада в городе Н оказался в городе Р. И если предприниматель не сможет обосновать это обстоятельство, передача может быть признана фиктивной);
• содержание операции (если у предпринимателя возникают сомнения по поводу того, как называется операция, к которой он составляет «первичку», нужно просмотреть договор между сторонами и по нему определить, что обязаны сделать контрагенты: выполнить работы, предоставить услуги или поставить товар);
• натуральные и денежные единицы операции;
• наименование должности, инициалы, подписи лиц, уполномоченных сторонами на подтверждение факта осуществления операции (см. ).

Документ, соответствующий перечисленным требованиям, подлежит включению в регистры бухгалтерского учёта субъектами частного права практически всегда. Исключение могут составлять те случаи, когда стороны в договоре согласовали форму составления первичных актов, но по каким-то причинам эта форма не была соблюдена одной из сторон. В этом случае тот контрагент, который получил неправильную «первичку», может обжаловать действия виновника через суд.

Полезно узнать, как правильно оформить . Структура документа, порядок составления и подписания.

На заметку участникам юридических лиц: и как правильно его заполнить.

Команда сайта Мир Бизнеса рекомендует всем читателям пройти Курс Ленивого Инвестора, на котором вы узнаете как навести порядок в личных финансах и научиться получать пассивный доход. Никаких заманух, только качественная информация от практикующего инвестора (от недвижимости до криптовалюты). Первая неделя обучения бесплатная! Регистрация на бесплатную неделю обучения

Виды документов

Классификация первичных документов – исключительно теоретический аспект, который мало влияет на практическую работу бухгалтера. Условно можно выделить следующие виды «первички»:

• строгой отчётности/ не строгой отчётности;
• двусторонние/односторонние;
• разовые/сводные;
• на бумажном носителе/электронные.

Сегодня в учёте субъектов частного права практически не используются бланки строгой отчетности. Доверенности, кассовые ордеры, накладные предприниматели могут формировать самостоятельно, с соблюдением общих требований законодательства.

Что такое двусторонний или односторонний первичный документ, определяется по количеству участвующих сторон. Так, платёжное поручение – односторонний первичный документ, так как указывает на действие только одной стороны – плательщика. А например, накладная – двусторонний, так как по этому документу поставщик выполняет активное действие – передаёт, а получатель – принимает.

Как оформлять первичные документы

Компьютеризированный бухгалтерский учёт обеспечивает практически автоматический порядок оформления первичных актов. Каждая бухгалтерская программа предлагает формы «первички», начиная от договоров и заканчивая рекламациями (см. ).

Бланки из актуализированных компьютерных программ вполне удовлетворяют всем требованиям отражения хозяйственных операций в учёте предприятия. Но если эти формы не отражают в полной мере все действия сторон, тогда нужно самостоятельно составлять тот документ, который полностью подтвердит реальность всех аспектов операции.

При самостоятельном составлении бланков можно отталкиваться от их унифицированных форм, которые утверждены Постановлением Госкомстата РФ №7 от 21.01.2003 года. В связи с тем, что эти формы не являются обязательными для субъектов частного права, каждый предприниматель может их доработать под свои нужды, не забывая при этом соблюдать обязательные требования (ст. 9 ФЗ-402).

Важно! Формы первичных документов, разработанных специально под условия работы конкретного предприятия, утверждает не кто иной, как руководитель этого предприятия своим приказом об организации учёта. Требований к этому приказу тоже нет, но лучше его составлять каждый новый год с учётом предписаний динамично меняющегося законодательства.

Но даже если по какой-либо причине в бухгалтерском учете предприятия используются бланки «первички», не утверждённые руководством, но им подписанные, значит, эти документы имеют юридическую силу.

Заполнять бланки первичных актов необходимо с соблюдением следующих правил:

• не допускать исправлений;
• вводить достоверную и понятную информацию (никаких ненормативных кодировок или непонятных сокращений);
• все пустые графы должны быть заполнены прочерком;
• если в форму бланка нужно внести дополнение, то оно указывается до подписей сторон (полезно узнать, ).

Для каждого подписанта изготавливается оригинал первичного акта. Если бланк подписывают две стороны, то изготавливается два оригинала, если одна – то оригинал может быть только один.

Испорченный бланк следует перечеркнуть и отправить на утилизацию.

Хранение «первички» и предоставление информации о хозяйственных операциях

Оригиналы первичных документов хранятся у каждого участника хозяйственной операции. Постановлением Госкомстата №7 определено, что «первичка» хранится в подшивках в хронологическом порядке по каждому регистру бухгалтерского учёта. Это самый удобный формат накопления и обработки информации по учёту.

Подшивки хранятся в архиве предприятия. Срок и порядок хранения каждого вида первичных документов и учётных регистров определён Приказом Минкультуры РФ №558 от 25.08.2010 (с изменениями и дополнениями). Обычно срок хранения составляет три года, но есть ряд документов, которые должны храниться гораздо дольше.

В копилку работодателю: как составить . Порядок оформления совместителей и начисления зарплаты таким сотрудникам.

Возможно ли . Особенности назначения и продления испытания работникам при трудоустройстве.